營業稅改增值稅問題探究

吳稼葆　劉青

摘要：營業稅改增值稅自實施起就備受爭議，其中之一，作為現代經濟發展下的產物-現代服務業，在稅制改革的實施過程中，也出現了局部矛盾。文章將從重復征稅、企業稅負不減反增等方面淺析該制度下現代服務業的試行變化以及對企業產生的影響等。文章還將基于現代服務業的特殊分支-電信業，簡要分析施行營改增的利與弊。作為現代經濟發展下的產物，營改增在實踐中摸索前行，相信經過時間的沉淀，營改增的前景會逐步明朗。

關鍵詞：營業稅；增值稅；稅制改革；現代服務業；電信業

稅收作為會計工作的重要問題一直受到極大關注和重視，各大高校對會計學的學習過程中稅率計算類問題課程也有著很大的偏重，社會上各企業也著重強調會計人員的稅務能力，國家對稅務類會計人員的能力和水平的要求也有極高的標準。自2012年1月以來，營業稅改征增值稅改革從首個試點上海，擴圍至北京、天津等11個省、直轄市及計劃單列市，再擴圍至全國，95%的企業實現減負或稅負無變化，全部小規模納稅人都實現減稅，且減稅幅度高達40%。

隨著營改增政策的逐步深入推進，更多中小型企業成功實現了減負這一目標，為發展實體經濟和結構調整加油助力。不單單有雄厚經濟實力的大企業為我國經濟蓬勃增長提供充足動力，茁壯發展中的中小企業也是不可小覷的動力源泉。正因對營改增的推行、實施普遍存在爭議，這一制度的改革若呈顯著成效，定會對國家的進步和發展產生重大意義。下面，以現代服務業為例，淺談營改增這一改革帶來的影響。

一、營業稅改增值稅對現代服務業的影響

（一）重復征稅

通過一段時期對理論的學習，對專家文獻的閱讀，以及對現實考察的研究表明：營改增政策自推行以來普遍存在爭議，究其緣由，其中之一必然是稅制改革對服務業企業稅負的影響具有雙重效應導致的，部分試點企業的稅負如今也呈現大眾所反映的“不減反增”的趨勢。究其原因，經研究大致可以概括為：企業目前適用的增值稅稅率偏高、企業資金投入比率偏低、固定資產更新周期較長、取得增值稅發票的途徑過偏，執行困難、改革試點范圍狹小等此類問題。然而，稅負問題作為一種片面存在的問題，其對企業產生的影響具有顯著的局部性和個別性。因此，稅負變化幅度大小的衡量不應作為唯一標準來界定營改增政策的實施成效。從長遠來看，為緩解該現象，應適當著手實施具有過渡性質的財政補貼，并致力于增值稅發票獲取方面技術的開發。

隨著科學技術的發展和經濟結構的不斷調整，現代服務業憑借其資源能源消耗低、環境污染小等與當前低碳經濟發展的要求所高度適應的特點，已經一躍成為了衡量一個國家和地區經濟發展水平高低的重要標準。

營業稅重復征稅問題在稅制改革問題中一直是一重大隱患，而隨著現代服務業的不斷蓬勃發展，稅制體制本身的缺陷也在發展過程中裸露的更加明顯，如今也成了滯后現代服務業發展的源頭。增值稅和營業稅雖均屬于流轉稅種下的分支，但不同點在于計稅方式。營業稅計稅時，采用對銷售收入全額計入的方式，而增值稅卻只對每一流通環節的增值額計稅。也正是由于這種差異的存在，使得計征營業稅的企業稅負越來越重，這種直走下坡路的繳稅狀況必將影響甚至已經嚴重影響了服務業在國內的轉型和升級，迫于種種壓力，對營業稅進行根本上的制度性改革迫在眉睫，如今政策走了改制這條路也是明智之選。

增值稅自1994年在我國全面推行以來，在國內先后進行了三次重大的改革。營業稅改征增值稅問題的提出，于當時是基于我國結構性減稅的政策背景，將征收營業稅的部分行業改征增值稅，目的不只在于通過對稅負增減的選擇性調整實施促進產業結構的升級，更是為日漸壯大的以現代服務業為主要發展方向的第三產業的大力發展創造更加有利的稅收環境。稅收政策作為國家的宏觀財政手段之一，若能被加以充分發揮其作用，并以此借力，能夠利用減稅這一簡單易行的形式，達到降低企業經營成本這一目的，定可刺激更多的企業，激發其自主投資意愿，之后便可大力推動我國服務經濟產業的發展，并在一定程度上促進產業結構優化調整。伴隨著經濟全球化進程的不斷推進，國家軟實力的競爭已進入白熱化階段，現代服務業已經逾越成為一項重要軟實力來進行國與國之間的競爭，為提高我國競爭力，大力發展現代服務業提高第三產業已成為現階段我國須直面的問題。

我國現代服務業起步晚、發展慢，均滯后于別國，歷久的發展中，在我國經濟生產總值中也并未占據到重要地位，加之我國對隸屬于現代服務業的勞務服務等一并采取征收營業稅的政策，而我國現代服務業分工精細化、產業融合化、業態新型化和業務國際化的發展趨勢也與營業稅稅制本身存在的缺陷相互矛盾。因此，為給企業稅收，各部門執法創造公平合理的稅收環境、從政策上鼓勵現代服務業全力發展助力、大力促進我國產業結構調整，加快發展效率，并以此為契機對營業稅制進行改革更加顯得十分必要。

（二）稅負不減反增

除此之外，稅負不減反增也是爭議集結之處。眾所周知，對于繳納增值稅的一般納稅人而言，當期的應納稅額就是銷項稅額扣減當期進項稅額后的余額。基于此條件，進項稅額的多少必然直接關系到最終增值稅應納稅額的多少。對于一些企業來說，如交通運輸業，稅制改革后，能夠進行進項稅額抵扣的項目增多，可抵扣的稅額增加，自然在一定程度上降低了稅負；但同時，對類似于現代服務業這樣增值稅發票難取得的行業來說，可以抵扣的金額本就少，在營業稅改征增值稅制度實施后的稅率又變高，稅負增加是必然結果。因此，進項稅額過少必定會導致應稅額過多，最終結果則是會增加企業稅負，這也是各企業目前在營改增的實施過程中所普遍遇到的難題。綜上所述，納稅人企業稅負不減反增的原因頗多。此前，已有專家學者細致剖析過，本文僅從以下幾個方面進行簡單分析。

第一，企業進項稅額抵扣不足。這一方面與增值稅發票取得難反映出來的問題不謀而合。在營改增制度實施以前，繳納營業稅的納稅人進項繳稅額不能抵扣，但在改制后，改納增值稅，進項稅額便可抵扣，可是增值稅稅率要遠大于營業稅的稅率，如若企業在一定的營業周期內不能夠產生足夠多的進項稅額，可抵扣進項稅額過低，則在該期間內，企業所承受的稅負壓力必然會順勢加大。在此巨大壓力下，難以避免會出現假發票頂替、原始票據的偽造、變造等負面現象，若真如此，得不償失。

第二，營業稅改制后的稅率值設計過高，如：交通運輸業和郵政業的稅率由原來的3%變為現在的11%等等，稅率是精確數據，不容虛置，雖然改制為企業注入了新鮮的血液，但萬劍雙刃，高稅率必會給企業帶來更大的稅負壓力。

第三，涉及到了企業的資本有機構，資本有機構成低的企業，需要更高的需求投入量，資本有機構成高的企業相對于資本有機構成低的企業而言，對投入量的需求更少，因此，對資本有機構成低的企業來講，稅負增加也是必然結果。

第四，部分企業按原營業稅差額征收優惠方式納稅，會得到一定程度上的優惠。國家試點政策規定，原營業稅優惠政策在稅制改革后可以延續，若按此優惠計量，優惠幅度將遠遠大于營改增后帶來的效益。據此現象，若稅務機關迎合制度改革，變動此前的優惠政策，加大控制力度，那么一些小企業或將失去長久以來優惠政策帶來的福利。糾結于此，也是營改增繼續實施的一重大爭議點。

二、服務業營改增實施實例分析——以電信行業為例

自營改增方案在試點地區各試點行業實施以來，其產生的社會效益和經濟效益都顯而易見。據材料介紹：2014年1月1日，郵政服務業脫離郵電通信業率先納入營業稅改征增值稅試點，可作為我國基礎服務業之一的電信業卻未能入圍。但在2014年3月5日李克強總理所作的2014年政府工作報告中明確提出：要將電信行業納入營改增試點范圍。電信行業在促進就業、拉動國民經濟增長等方面起著舉足輕重的作用。隨著國民經濟的不斷發展，電信業與部分已經納入營改增范圍的現代服務業的關聯性日益加強，對其他行業的滲透也逐步加深。將電信業納入增值稅的征收范圍，與最初對營業稅進行改革具有基本相同的目的性，如此推行，不僅為企業間的公平競爭創造了合適的環境，初步實現了企業間的公平稅負，還有利于增加國家的各項財政收入，促進資源的有效配置，而且有利于實現中國電信與國際電信行業接軌，在現代市場經濟體制下形成與內外國情相適應的獨具我國特色的、規范化的增值稅制度與稅務征收體系，一舉多贏。

然而，對運營商而言，營改增確也帶來了一些影響。

其一，電信行業的語音服務應該是按照11%的稅率征收的，而設計、信息系統集成和增值等業務，按6%計征增值稅。也就是說，絕大部分通信業務將按照11%的稅率征收增值稅。工信部之前發布的一個統計稱，實施“營改增”將進一步加大企業稅負。個別企業反映：目前信息服務業企業利潤率不足6%，實施營改增后，三大基礎運營商利潤將下降36.5%，信息服務業和軟件業企業將下降20%。

其二，運營商目前負責推行的基礎電信業務主要包含基本語音通信服務，公共數據傳送業務等，而電信行業的增值業務是利用公用電信網開發的附加通信業務，如網上銀行、網上游戲等，均是基于電信基礎服務之上的增值服務。

其三，據以往改制經驗，一部分行業的稅負會在試點過渡時期中出現短時間內驟增的情況，若是以一年作為完整的征稅周期來核定，電信以及與之相關聯的其他企業短時間內稅負必將呈現下降的趨勢。運營商稅負的下降，則為電信業服務的降價留出了一定空間，那么，百姓話費負擔或將一定程度上降低。有專家表示，由于此前電信業是混業經營，網絡服務和終端銷售并存，并統一按照營業額5%征收營業稅。營改增后手機等終端銷售將按照17%的增值稅率征收增值稅，因此運營商將更傾向于通過贈送手機帶動話費業務，以后“充話費送手機”“包月上網送機頂盒”等或將成為運營商未來主要銷售模式。

基于調查，以某中國電信分公司下屬企業為例，具體研究調查營改增對該企業稅額等產生的影響。某電信企業下屬電信終端銷售公司為某電信股份有限公司的全資子公司，主要從事手機、有線及無線通信終端、上網卡及其零配件的批發、零售與維修等業務。電信終端有限公司為增值稅一般納稅人。該公司發生的費用中，廣告費、咨詢費、審計費等費用，涵括在營改增改革范圍之內。

以該公司2013年度費用發生為例。該公司總部2013年度發生廣告費約31167萬元、咨詢費約498萬元、審計費約296萬元、法律服務費約36萬元、公正費約280萬元，共計32277萬元。

（一）增值稅影響

在改革試點中該部分服務業稅率為6%，A公司可以抵扣進項稅額共計約1827萬元（32277/（1+6%）×6%=1，827），因此改革后，A公司應納增值稅減少1827萬元，應納城建稅及附加減少182.7萬元（1827×10%=182.7）。

（二）企業所得稅影響

改革前，A公司可以扣除上述費用32277萬元；改革后，A公司可以扣除上述費用30450萬元（32277/（1+6%）=30450），減少可扣除費用1827萬元；城建稅金及附加減少182.7萬元，改革后與改革前相比，可扣除金額共計減少約2009.7萬元，應納稅所得額增加2009.7萬元，應納企業所得稅額增加502萬元（2009.7×25%=502）。

（三）稅后凈利潤影響

改革后，A公司稅后凈利潤增加1507.7萬元（2009.7-502=1507.7）。

據此實例，營改增后企業應納稅所得額雖有一定幅度的上升，可在凈利潤角度來看，年終的凈利潤額呈上升趨勢。因此，稅制改革對企業的影響還是有利的。

電信業營改增有利于強化稅收中性，促進電信業和其他產業的共同發展，這也進一步印證了我國電信業營改增的必要性。歐盟等許多國外發達國家，早前已經進行了電信行業征收增值稅的實踐，這為中國稅制改革提供了理論和實踐經驗，也為中國稅改享譽國際市場創設了良好有力的條件；基于我國營改增試點的不斷推進，國內稅務征收系統的不斷完善，為電信行業的營改增開辟了捷徑，創造了國內環境。如此看來，相對而言較有利的國內外環境，為營改增披荊斬棘，提供了寶貴經驗，也為改制后提供了一定的技術保障。對電信業來講，無論是從業務范圍、稅收征管、還是營業稅負等方面來看，我國現行的營業稅稅制已經不能適應電信業的各項發展要求，因此改革勢在必行。電信業營改增意義重大，有利于促進電信業、現代服務業乃至第三產業的發展，優化我國的產業結構，促進我國經濟結構轉型和升級。

雖然電信業的營改增最終成功推行會被認為是在各方綜合壓力下妥協而成的結果，可近期報道反饋的結果還是說明，電信業改革頗有成效，并且無論從細節還是整體來看，整個改制團體的經濟業務和其他方面的建設也在逐步走上正軌。

三、結論

營業稅改征增值稅作為稅制改革問題的重要方面，從被提及之始便一直受到各行各業的普遍關注，從最開始實施改革的一批試點企業，到時刻準備接受挑戰、改變納稅方式的企業，以及一些已經實施改革、并在嶄新道路上逐漸趨于穩定發展的企業。縱然制度的改革會給一些企業的發展在短時間內帶來些許影響，但經濟體制還是在此激勵下更加完善，投資者的熱情仍然居高不減。短期內的效果不能全然證明決策的可行性與實踐性，稅制改革是一條漫長且需不斷探索的道路，相信經過磨合與蛻變，時間會交出一個滿意的答案。

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*基金項目：教育部人文社會科學研究青年基金“高等學校教育成本計量研究”，項目編號11YJC880165。

（作者單位：遼寧師范大學數學學院）