非貨幣性資產(chǎn)交換核算的幾個關(guān)鍵

宮風(fēng)杰

一、非貨幣性資產(chǎn)交換的界定

非貨幣性資產(chǎn)交換是指交易雙方以非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換，這種交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補(bǔ)價）。可見，作為非貨幣性資產(chǎn)交換，必然具備以下兩個特點之一：一是不涉及貨幣性資產(chǎn);二是涉及少量非貨幣性資產(chǎn)。第一個絕對性的判斷條件比較好把握，只要交易的對象都屬于非貨幣性資產(chǎn)且交易過程中不涉及到貨幣性資產(chǎn)，則該交易無可置疑必然是非貨幣性資產(chǎn)交換。而對于第二個特點而言，補(bǔ)價占整個交易金額比例的大小就成為判斷貨幣性交易和非貨幣性資產(chǎn)交換的關(guān)鍵。若補(bǔ)價占整個交易金額的比例不大（小于25%）則屬于非貨幣性資產(chǎn)交換;補(bǔ)價比例高于25%（含25%）則屬于貨幣性資產(chǎn)交換。那么如何確定補(bǔ)價比例呢？

①收到補(bǔ)價的企業(yè)，即換出資產(chǎn)公允價值﹥換入資產(chǎn)公允價值：

收到的補(bǔ)價/換出資產(chǎn)公允價值<25%

收到的補(bǔ)價/（換入資產(chǎn)公允價值+收到的補(bǔ)價）<25%

②支付補(bǔ)價的企業(yè)即換出資產(chǎn)公允價值﹤換入資產(chǎn)公允價值：

支付的補(bǔ)價/（換出資產(chǎn)公允價值+支付的補(bǔ)價）<25%

或：支付的補(bǔ)價/換入資產(chǎn)公允價值<25%

例：A企業(yè)以生產(chǎn)經(jīng)營的設(shè)備與B企業(yè)運(yùn)輸用汽車相互交換，A企業(yè)換出設(shè)備的賬面價值為50萬元，公允價值為60萬元;B企業(yè)換出汽車的賬面價值為40萬元，公允價值為50萬元，B企業(yè)另支付10萬元現(xiàn)金給A企業(yè)。

收到補(bǔ)價的A企業(yè)：

收到的補(bǔ)價骰懷鱟什始壑？10？0=16.67%，該比例很明顯<25%。可判斷該項交易為非貨幣性交易。

支付補(bǔ)價的B企業(yè)：

支付的補(bǔ)價鰨ㄖЦ兜牟辜？換出資產(chǎn)公允價值）=10鰨？0+10）=16.67%，也小于25%?？膳袛嘣擁椊灰诪榉秦泿判越灰住?/p>

從上例我們可以看出，無論對于收到補(bǔ)價的A還是支付補(bǔ)價的B來講，最終計算比例時，分母都是60萬，該數(shù)額正好是收到補(bǔ)價的A企業(yè)換出資產(chǎn)的公允價值?？梢?，簡單來講：補(bǔ)價比例=補(bǔ)價/較高一方的公允價值。

二、非貨幣性資產(chǎn)交換過程中相關(guān)稅費(fèi)的界定及處理

非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足“該項交換具有商業(yè)實質(zhì)、換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量”兩個條件的，應(yīng)當(dāng)采用公允價值模式進(jìn)行相關(guān)處理。即以換出資產(chǎn)公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，換出資產(chǎn)公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益：

（一）不涉及補(bǔ)價的情況

換入資產(chǎn)的成本=換出資產(chǎn)的公允價值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)

換出資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益。

（二）涉及補(bǔ)價的情況

（1）支付補(bǔ)價的

換入資產(chǎn)的成本=換出資產(chǎn)的公允價值+支付的補(bǔ)價+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)

非貨幣性資產(chǎn)交換損益=換出資產(chǎn)公允價值換出資產(chǎn)賬面價值

（2）收到補(bǔ)價

換入資產(chǎn)入賬價值=換出資產(chǎn)公允價值補(bǔ)價+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)

非貨幣性資產(chǎn)交換損益=換出資產(chǎn)公允價值換出資產(chǎn)賬面價值

無論非貨幣性資產(chǎn)交換過程中是否涉及到補(bǔ)價，對于構(gòu)成換入資產(chǎn)成本的“應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)”僅指為換入資產(chǎn)而支付的運(yùn)輸費(fèi)、保險費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用。所以相關(guān)稅費(fèi)是否計入換入資產(chǎn)成本，關(guān)鍵是看支付的相關(guān)稅費(fèi)是否是為換入資產(chǎn)而支付的。若為換入資產(chǎn)而支付的相關(guān)稅費(fèi)應(yīng)計入換入資產(chǎn)成本，否則另當(dāng)別論，應(yīng)將其作為對當(dāng)期損益的調(diào)整。

例：甲公司以一批電腦換入乙公司的一輛小轎車，電腦的賬面原值為20萬元，累計折舊為12萬元，公允價值為7.8萬;乙公司小轎車的賬面原值為18萬，累計折舊10萬，公允價值9萬。雙方協(xié)議，甲公司向乙公司支付1.2萬元補(bǔ)價，在交換過程中甲公司發(fā)生運(yùn)雜費(fèi)0.1萬元，乙公司發(fā)生運(yùn)雜費(fèi)0.2萬元。兩公司均未對固定資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備，在交換過程中不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)。該交換具有商業(yè)實質(zhì)，公允價值能夠可靠計量。

以甲公司為例：

支付補(bǔ)價/換入資產(chǎn)公允價值=1.2？=13.33%<25%，所以該項交換屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。

相關(guān)處理如下：

借：固定資產(chǎn)清理8

累計折舊12

貸：固定資產(chǎn)20

若該公司發(fā)生的運(yùn)雜費(fèi)0.1萬元是為換出資產(chǎn)電腦發(fā)生的，則：

借：固定資產(chǎn)清理0.1

貸：銀行存款0.1

借：固定資產(chǎn)——小轎車9

營業(yè)外支出——非貨幣性資產(chǎn)交換損失0.3

貸：固定資產(chǎn)清理8.1

銀行存款1.2

若該公司發(fā)生的運(yùn)雜費(fèi)0.1萬元是為換入資產(chǎn)小轎車發(fā)生的，則應(yīng)計入換入資產(chǎn)小轎車的成本中：

借：固定資產(chǎn)——小轎車9.1（9+0.1）

營業(yè)外支出——非貨幣性資產(chǎn)交換損失0.2

貸：固定資產(chǎn)清理8

銀行存款1.3（1.2+0.1）

可見，若為換入資產(chǎn)而支付的相關(guān)稅費(fèi)應(yīng)計入換入資產(chǎn)成本，若為換出資產(chǎn)而支付的相關(guān)稅費(fèi)則另當(dāng)別論，應(yīng)將其作為對當(dāng)期非貨幣性資產(chǎn)交換損益的調(diào)整。

（作者單位：東營職業(yè)學(xué)院）