國際稅收協定的發展及我國的應對策略

周野

國際稅收協定是指兩個或兩個以上的主權國家為了協調相互間在處理跨國納稅人征納事務方面的稅收關系，本著對等原則，通過政府間談判所簽訂的確定其在國際稅收分配關系的具有法律效力的書面協議或條約，也稱為國際稅收條約。它是國際稅收重要的基本內容，是各國解決國與國之間稅收權益分配矛盾和沖突的有效工具。

一、國際稅收協定的發展趨勢

在國與國之間經濟不斷融合的全球經濟大潮流中，稅收的國際合作不斷發展，這大大推動了全球經濟向一體化的方向前邁進。同時，商品、資本、勞務、技術等的跨國流動使稅基變成了全球性的，不僅屬于某個國家，這就讓國際稅收協定的難度加大。下面將從幾個方面來分析國際稅收協定的發展趨勢：

1、從稅收協定程度來看

國際稅收協定經歷了由主權國家單方面自主性稅收協定到國際稅收協定到區域經濟一體化組織內協定，國際稅收協調程度不斷加深。

（1）國際稅收協定網絡不斷發展。近年來，各國為避免國際重復征稅而制訂協定的活動日益活躍，稅收協定的功能及其重要性愈來愈受到國際社會的重視。從20世紀90年代起，各國依據《OECD范本》和《聯合國范本》正在逐步建立起的稅收協定網絡也在持續不斷地發展和升級。具體表現為：①簽訂稅收協定的國家日益增多。②發達國家著重對原有協定的修訂和發展中國家著重拓寬新協定的締結對象，協定區域不斷擴大。③協定的內容日漸豐富和擴大。包括增加協定適用新稅種;協定有關反避稅的條件更加充實完善;國家間稅務協調合作進一步加強，增加稅務爭議解決方法如稅收仲裁等方面的規定，對各國間的稅收協調起到了更加積極和有效的促進作用。

（2）區域性國際稅收協定進程加快，發展前景將更為廣闊。從目前世界經濟的發展趨勢來看，未來全球經濟一體化首先從區域經濟一體化開始，而區域經濟一體化的發展又離不開區域范圍內的稅收國際協調，因此應該協調稅收政策，建立起包括關稅、流轉稅及所得稅在內的一體化稅收制度。在這種模式下，相當一部分國家的課稅主權會受到一定程度的削弱，但有利于生產要素的流通。目前西方發達國家基本上都卷入了經濟一體化潮流，現存的區域性經濟一體化組織諸如歐盟、北美自由貿易區等，多邊稅收國際協調與合作措施和規則已有廣泛的發展。例如，歐盟的《稅務相互協商公約》，丹麥、荷蘭、挪威、冰島和瑞典的《北歐公約》。

2、從稅收協定內容來看

（1）國際稅收協定由單項協定向綜合性協定轉變。國際稅收協定由早期的締約國各方為處理相互間某一特定稅收關系的單項稅收協定向廣泛涉及相互間各種稅收關系的綜合性稅收協定轉變。比如早期西方各國間簽訂的航空運輸及加油站稅收協定、海空協定都屬于單項協定，而近幾十年各國締結的稅收協定，大多數是綜合性的。這些協定不僅規定了對所得和財產重復征稅的減除問題，還有避免國際逃稅、保證稅收無差別待遇及相互交換稅收情報等內容。

（2）國際稅收協定由隨機性協定向規范性協定轉變。國際稅收協定發展初期，各國在締結稅收協定時比較隨意，大多依據相關國家的經濟條件和稅收制度制定出內容和條款，沒有固定的格式和內容。稅收協定的締約國不同，內容就不同，甚至還出現了一國對外締結多項稅收協定，而各個協定內容相互抵觸的情況。后來，《OECD范本》和《聯合國范本》的產生讓各國締結協定有了參照的范本。這兩個參照范本都確定了協定的基本格式、基本內容，也對一些用語、概念、計稅依據等做出了相應的解釋，因此各締約國按照這兩個范本協定出的協定也越來越規范。

國際稅收協定規范性的另一方面，就是協定的內容日益豐富，行文日益嚴格。協定涉及的稅種由原來的所得稅、財產稅擴大到社會保障稅，協定涉及的征稅對象也由少數所得擴展到幾乎全部所得，協定涉及的稅收問題也由純粹的重復征稅擴展到包括劃分稅權、防止國際避稅與逃稅、保證稅收無差別待遇等內容，協定的條款由十多項擴展到三十多項。

（3）國際稅收協定中有關反避稅的條款越來越完善。為防止國際重復征稅和國際偷逃避稅活動，各締約國在所制定的避免重復征稅協定中，還詳細規定了締約國雙方相互交換稅收的情況。近年來，國際協定中反濫用稅收協定措施明顯加強，轉讓定價稅務處理傾向于事前處理，“預約定價制”受到重視并得到積極推行。

3、從稅收協調主體來看

（1）國際稅收協定的締約國由發達國家逐步向發展中國家推開。從協定對象方面考慮，國際稅收協定適用的對象將越來越廣泛。從1843年的第一個國際稅收協定開始，到1982年世界各國簽訂的稅收協定共有1300多個，這些協定大部分由發達國家締約而成。自20世紀80年代開始， 發展中國家簽訂稅收協定的活動也逐步增加。據統計，當今全世界各種稅收協定已達4000多個，其中有50%是發達國家之間簽訂的，發展中國家之間、發展中國家與發達國家之間簽訂的協定各占約25%。90年代更是發展中國家與發達國家積極合作的年代，一些一向極少甚至完全不對外締結雙邊稅收協定的國家如百慕大、泥泊爾、卡塔爾、沙特阿拉伯等也紛紛加入到締結國際稅收協定的行列中來。

（2）國際稅收協定由雙邊協定向多邊協定轉變。20世紀80年代以前，國際稅收協定主要以雙邊協定為主。而80年代以后，世界經濟出現了區域經濟集團化傾向，各種區域性經濟合作集團日益增多，伴隨著區域經濟集團化必然是區域稅收一體化，這也將加強內、外多邊稅收協定的發展。

二、國際稅收協定的作用

國際稅收協定的產生與發展，以規范的形式協調了國與國之間對所得和財產征稅的利益關系，適應了在稅收方面國際協調與合作的需要，為各國順利處理國際稅收方面的問題提供了重要的法律保障。其主要功能突現在以下幾個方面：

1、利于國家之間稅收管轄權的劃分與協調，避免對跨國所得重復征稅。

國際間資本流動、勞務流動、技術合作和貿易往來活動不斷地在發展，同時跨國投資所得、營業利潤所得、勞務報酬所得、財產所得等形式的收入也越來越多，因此產生了對跨國納稅人的雙重課稅問題。國家之間稅收管轄權的沖突，加重了跨國納稅人的稅收負擔，嚴重阻礙開展國際投資活動。在這種情況下，通過簽訂國際稅收協定，締約國雙方可對各種主要的國際所得規定相應的管轄權原則，用免稅法和抵免法來節制和約束蹄約國的稅收管轄權的行使范圍，解決國際雙重征稅問題。更重要的是，稅收協定中所確定的征稅方式、減除重復征稅的方法均是締約國對等談判和協商的結果，兼顧了雙方的利益，更為合理和公平。

2、利于實現稅收饒讓。

發展中國家出于鼓勵吸引外資、管理技術的考慮，會采取多重稅收優惠政策。而在大多數國家都采取抵免法來避免雙重征稅的情況下，這些優惠政策并未得到實施，投資者也不能受益，其結果只是國家間稅款的轉移，導致實行稅收優惠方法的國家的稅款不必要流失。而在稅收協定中增加稅收饒讓條款，規定居住國政府對其居民在國外得到減免稅優惠的那部分視同已經繳納，同樣給予稅收抵免待遇，不再按居住國稅法規定的稅率予以補征。這樣在居住國同意實行稅收饒讓的情況下，來源國的稅收優惠措施就能真正發揮其作用。

3、加強國家之間的稅務合作，防止跨國納稅人的逃、避稅活動。

因為各國之間稅收制度存在差異，稅收管理上又缺乏合作，納稅人可以采取各種手段進行偷逃稅和避稅，結果造成締約國各方財政收入損失。稅收協定通常具有廣泛國際化的特點，而與此對應的是一國稅收管轄權行使范圍卻受到極大的制約，因此僅在一國防范跨國納稅人的逃避稅措施不具有科學性。而通過締結列有國際反避稅和防止偷逃稅條款的國際稅收協定，締約國各方就會自愿承擔稅收情報交換、配合工作的義務，這樣就為反避稅和防止偷逃稅提供了依據和條件，有助于協同打擊跨國納稅人的逃避稅行為，保證締約國各方獲得足額的稅收。

三、中國參與國際稅收協定的對策

1、建立公平完善的軟環境

（1）深化稅收無歧視原則。改革開放之初，為吸引外資，我國確立了以稅收優惠為主的對外商投資的超國民待遇，這就造成了國有資產嚴重流失，并導致國內假合資等奇異現象和外資在我國計算機產業、小轎車市場和電子通訊等領域居于控制地位甚至形成壟斷的局面。為了建立和完善社會主義市場經濟體制，必須建立起完善的現代化的稅法體系，而首當其沖的就是使稅法體系統一，對不同身份納稅人適用統一的稅率。

（2）消除地區惡性競爭。目前，為了爭奪財政資源，地方政府之間展開了激烈的惡性稅收競爭，并出現了地方政府越權減免稅，地區之間互相攀比優惠政策以吸引更多外資注入等現象。這種競爭扭曲了整個社會的資源配置，降低了資源配置的效率，容易在不平等的政府競爭基礎上擴大地區間發展差距，同時勢必給我國涉外稅收造成不良后果。針對上述現象，要規范地方政府之間的稅收競爭，就要規范地方政府出臺的各種稅收優惠措施，規范政府間的征管競爭。

2、與締約國之間明確征稅權的劃分

（1）明確協定適用的稅種及征稅權的劃分。為了避免在協定實施過程中對適用稅種的理解出現分歧，締約各方往往在協定中明確列舉出各自所適用的稅種名稱。在明確了協定適用的稅種之后，還必須明確雙方的征稅權，即要明確對締約國納稅人的各種跨國所得能否征稅和如何征稅，有利于避免國家之間重復征稅，保護締約國的稅收權益。

（2）完善我國稅法中的相關內容。要減少稅收協定適用過程中出現的矛盾和糾紛就必須要補充國內稅法內容。由于協定中使用的某些法律概念是協定本身所獨有的，我國現行有關稅法中并不存在或沒有單獨列出，例如協定中的“常設機構”、“固定機構”和“不動產所得”等概念，有必要進行補充和定義。

3、積極完善我國稅制以避免國際稅收協定消極特性產生的影晌

國際稅收協定不能為締約國創設和擴大征稅權這一消極特性，決定了有關跨國所得或財產價值的歸屬認定問題，即所得與財產價值的認定及所得的取得者與財產的所有者的認定，應該完全取決于締約國的國內稅法規定。由于協定具有自己相對獨立的法律概念體系和特定的功能，從法理上講，應該先依據協定的規范來審查有關納稅事項，但是國內稅法相當于是依據協定行事的依據，如果依據不足，則協定無法實施。因此只有健全與完善我國國內稅制，才能正確利用好國際稅收協定消極特性來維護我國的稅收利益。

就我國稅制本身來說，存在一定缺陷，需要進行完善。比如我國有關財產所得和利得征稅的規定，我國在對外簽定的稅收協定中有關財產征稅的內容一般都包括對不動產所得、財產利得及一般財產價值的征稅。在協定中對不動產的定義為，應當具有財產所在地締約國法律所規定的含義。由于我國尚未開征一般財產價值稅，盡管中德、中挪、中丹稅收協定把一般財產價值稅列入條文，我國仍然不能根據協定征稅。另外至今我國國內法對不動產的概念仍未作明確規定。由于國內法找不到依據，針對外國居民在我國境內擁有不動產使用權而取得的收益，我國便不能夠依據協定對其征稅，該項財政收入白白流失。綜上所述，堅持改革開放的大方向，繼續深入持久地推進財稅體制改革，加快向市場經濟的轉軌，既是我國經濟發展的需要，也是加強我國國際競爭力的必然要求。

總之，及時關注目前國際雙邊稅收協定中出現的新走向將有助于我們適時調整政策、制定對策，對規范和完善我國對外談簽和修訂稅收協定，也有著積極的借鑒意義。

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（作者單位：武漢大學）