內部控制理論的推進歷程

趙健翔

安然事件是發生在2001年的美國安然公司破產案件及相繼爆發的一系列丑聞。這家成立于1930年的公司在宣告破產之前，擁有約21000名雇員，曾是世界上最大的電力、天然氣以及電訊公司之一，連續六年被財富雜志評選為“美國最具創新精神公司”，然而這個擁有上千億資產的公司在幾周內破產，持續多年精心策劃、乃至制度化系統化的財務造假丑聞相繼爆出。2002年1月15日紐約證券交易所正式宣布其破產，股票從道·瓊斯工業平均指數成分股中除名，在震驚全美的同時引發了人們對此事件的反思和啟示。而為其提供審計服務多年的安達信公司也為其提供了大量的非審計業務服務，收取高額服務費，銷毀帳務資料，并最終導致破產。安然的崩盤并不僅僅是因為假賬和高層的腐敗，更深層次的原因是急功近利，過度膨脹的快速發展，脫離主業的投資，使其無法應對經濟環境的逆轉，不惜一切代價追逐利潤的冒險精神，背離原有的企業文化，也是最終導致失敗的主因。

安然事件引發美國主流社會深刻的反思，也引發另一電信巨頭美國世界通信公司的丑聞和倒閉，徹底催毀了美國投資者對資本市場的信心，對管理者的質疑，最終導致《薩班斯法案》的產生，（又稱為《薩班斯-奧克斯利法案》），該法案被視為自上世紀30年代以來美國證券法最重要的修改。

2002年7月發布的《薩班斯法案》標志著美國證券法律根本思想的轉變：從披露轉向實質性管制，并加大公司高管及會計從業人員的法律責任，限定公司高管行為，改善公司治理結構，要求管理層及時評估內部控制，及時進行財務報告等。它帶給人們多方面啟示，改進公司治理結構，強化內部控制，強化審計師的獨立性及監督，如何加強政府對市場的適度監管，如何使法律制度得到強有力的執行，如何使企業建立合理穩定的經濟預期，對風險的預知和承受力，保證企業戰略得以實現，企業文化管理是企業戰略管理的最終表現形式，如何使企業文化、企業發展與社會利益相一致。

之后承認了1992年發起人組織委員會（COSO）下屬的杜德威委員會公布的《內部控制—綜合框架》（也稱COSO框架）。這也表明COSO框架作為內部控制的標準得到正式的認可。2004年4月，頒布了《企業風險管理——整體框架》，既是對《內部控制—綜合框架》的超越也標志著內部控制的轉型，在內涵界定、目標體系、構成要素等方面進行了拓展和延伸，引導企業更加重視風險，實現持續規范性經營，這是COSO的重大勝利。

企業內部控制規范在我國的實施進程

為了促進中國企業建立、實施和評價內部控制，規范會計師事務所內部控制審計行為，維護經濟秩序和市場行為，制定了《企業內部控制基本規范》于2009年7月1日起實施，之后財政部會同證監會、審計署、銀監會、保監會制定了《企業內部控制應用指引》，加上《企業內部控制評價指引》《企業內部控制審計指引》，至此，我國企業的內部控制框架基本形成，要求在上海和深圳證券交易所主板上市的公司自2012年1月1日起執行，其它小企業參照執行。

更優治理成為社會期望，在全球性金融危機爆發后，反映出企業管理層核心治理本身存在的問題，世界經濟合作發展組織制定的《公司治理結構原則》指出：一個良好的公司治理結構應當實現組織既定的目標不，維護股東權益，確保利益相關者的合法權益，保證及時準確批露與公司有關的任何重大問題，確保董事會對公司戰略性指導和管理人的有效監督，確保董事會對公司和股東負責。旨在指出公司要保持良好的內部控制系統，不斷檢查內部控制的有效性。

企業內部控制框架的設立，控制環境的影響，管理層的重視程度，控制活動的有效落實，企業戰略目標的設立與風險評估的承受，內部控制信息的收集、共享、溝通和有效運行，內部審計和外部監督作用的發揮都是國內企業面臨的問題。企業發展戰略的制定應當關注其全局性、長期性、可行性，應當重視企業文化發展與社會利益相一致，應增強企業的社會責任感，同時對風險充分評估，將風險降低在可承受范圍內，保障董事會和股東投資者的利益。目前國內上市公司已經執行《企業內部控制基本規范》，但是不斷出現的上市公司屢禁不止的違規操作現象，使內部控制的執行情況令人擔憂，企業內部控制規范執行顯著的優點是有助于降低商業欺詐，提高財務信息的可靠性，但內部控制無法完全杜絕上市公司財務造假行為，加強各方力量的公平審計監督是目前面臨的主要問題。

行政事業單位內部控制規范的實施

為了進一步提高行政事業單位內部管理水平，規范內部控制，加強廉政風險防控機制建設，推出了《行政事業單位內部控制規范（試行）》。其主要目的是合理保證單位經濟活動合法合規、資產安全和使用有效、財務信息真實完整，有效防范舞弊和預防腐敗，提高公共服務的效率和效果，從2014年1月1日起執行。

一種理論的建立需要對其建立的基礎進行研究，企業和行政事業單位內部控制的發展進程是相輔相成，相互影響，共同促進的，政府內部控制是為保證政府有效履行公共責任，杜絕舞弊、浪費、濫用職權、管理不當等行為而建立的控制流程、機制與制度。政府內部控制往往立足于宏觀政府部門體系，由于各職能部門和機構設置不同，內部控制可能缺乏針對性和可操作性，只是總體上原則性的指導，而我國復雜的各級行政事業單位組織機構體系，各職能部門需要梳理制定適合本部運行的實施細則和流程，內部控制主體范圍確定更加困難。

內部控制的客體原則上應當包括法律法規、公共權力、業務標準、行為準則等一系列內容，現有的內部控制建設僅定位于對財政收支及相關經濟活動，這樣才具有可操作性。國內行政事業單位大多以政令形式管理執行，行政事業單位內部控制規范的配套指引建設和真正意義上的推行實施內部控制，任重道遠，還要付出更多的努力。

（作者單位：河南省鄭州一中）