量本利分析方法在醫院全成本核算中的應用

唐文舒

武漢大學人民醫院計財處，湖北武漢 430060

隨著醫院財務會計制度和全成本核算管理理念的深入開展，客觀上要求醫院對成本項目間的變動、支出結構和范圍有比較有效的核算方式。

1 相關理論和方法

1.1 全成本核算分類及分攤方法

在劃分醫療費用和醫療成本的基礎上，對成本會計核算按照財經法規、《衛生部部屬（管）成本管理辦法》（2011年9月）以及醫院本身實際情況，實行全成本核算。凡屬于某個目標成本對象的成本計算，以及可以認定為該目標成本對象的費用，屬于直接成本；凡目標成本對象涉及多個部門、成本單位，以及無法認定歸屬于哪個成本單位的，屬于間接成本。直接成本按照發生額直接計入該成本對象的成本科目，如各臨床部門發生的基本工資、領用的醫療衛生材料、辦公費等。間接成本，則采用分攤歸集成本方法，在歸集時先計入“輔助費用”科目，月末分攤到各收益的目標成本對象中。

根據醫療衛生服務科室設置和運行的特點，全成本核算按照“誰受益，誰承擔”和配比原則，將成本歸集為醫療直接成本、醫療技術成本、醫療輔助成本、管理成本四大類別，對各科室運行成本進行有效的核算和控制，為管理決策和外部監管部門提供有價值的成本核算信息。相關劃分圖和分攤圖，見圖1。

①醫療直接成本。各臨床科室在提供醫療服務時直接產生相應的成本費用，該成本性支出直接計入當期成本核算單位。對于作為成本核算單位的各臨床科室，醫院運行活動中發生的應計入該科室的各項成本費用，采取合理的分攤方式分配計入。例如，保潔費，可根據提供的完整資料和數據分攤至每層樓，再按各科室與所在樓層的比例分攤確定出相應的保潔費。

圖1

②醫療技術成本。如中心實驗室、放射科等，為臨床提供試驗研究和臨床診斷檢查的醫療技術科室。以醫療技術類科室產生的醫療技術服務收入或者成本為分配口徑，按照各臨床科室實際發生的成本費用進行分攤，計算出各目標成本核算對象所承擔的成本額。門診部按照檢查人次分攤成本費用，住院部臨床科室可以按照入院病人檢查人次分攤醫療技術成本費用。

③醫療輔助成本。醫療輔助成本項目的主要業務為后勤服務、醫療輔助服務等。如洗衣房、掛號室、收費室、護理部等。按照輔助成本項目提供的服務對象，以醫療輔助科室產生的成本費用，按照相應的分攤比例分攤到臨床各醫療和醫技科室。例如，掛號室的費用，按照各目標成本對象的掛號收入與門診掛號總收入的比例分配計入各成本核算單元。

④醫療管理成本。管理費用主要由醫院行政管理部門日常運行辦公產生的耗費，涉及到的部門主要是院辦、總務處、會計科、組織人事處、保衛處、審計處、科教處等。醫療管理成本可以依據各責任中心人數與所有責任中心總人數的比例分配。將管理服務類科室成本依據人員比例分攤至各醫療（技）類科室和藥品供應科室。

醫療事業單位實行全成本核算，科室成本采用三級分層分攤法，分項結轉。

①初級分攤：將醫療管理類科室成本費用按人員比例向臨床、醫技以及醫輔科室進行分攤，并實行分項結轉；②次級分攤：將醫療輔助科室成本，采用工作量、面積、或收入等比重分攤，并實行分項結轉；③三級分攤：將醫療技術科室成本，選用合適的分攤參數向臨床科室分攤。最后分攤的成本都歸集形成了醫療臨床科室的成本。

1.2 量本利分析模型

量本利分析是應用數學的思維方式研究業務量（Q）、單價（p）、變動成本（b）、固定成本（f）以及利潤（L）之間變動關系的會計核算分析方法，它是一種定量分析法，基本數學模型為L=（p-b）*Q-f。量本利分析從字面上理解，是業務量、成本、利潤的簡稱，是尋求三者之間關系變化的分析方法。按照成本性態將成本分為固定成本（f）、變動成本（b）和混合成本。在一定的業務量范圍內，固定成本不隨業務量變動而變動，如固定的月工資、折舊等；變動成本則受業務量變動而呈正比變動，如臨時加班費、原料耗費等；混合成本隨業務量變化而不呈正比變化，需要進一步分攤。

量本利分析的一項基本內容是盈虧臨界分析（即損益平衡分析）。對醫療單位來說，需要研究醫療收入與醫療成本相等的臨界點，此狀態處于既不虧損也不盈利的狀態（利潤為0），即邊際貢獻與固定成本相等時醫療單位是保本的狀況。盈虧臨界分析的一項重要補充是安全邊際，指醫療單位正常業務量產生的結余額超過盈虧臨界點的差額，表明業務量下降到盈虧臨界點的最大底限值。假設醫療單位結余即利潤（L）為0，此時的業務量為盈虧臨界點業務量（Q）。

0=醫療收入-變動成本-固定成本=（單位售價-單位變動成本）×業務量-固定成本

保本業務量=固定成本／（單位售價一單位變動成本）

安全邊際=正常業務量-盈虧臨界點業務量

量本利分析將業務量與利潤之間建立起了直接的函數關系數學模型，為管理層和決策者規劃成本控制和掌控財務決策提供比較明確的依據。醫院成本管理可以利用量本利分析，在業務量變動時估計其對利潤的影響，或者在設定年度目標利潤時計算出完成目標值所需要的業務量水平。

2 量本利分析法在醫院成本核算的分析模型和實例

2.1 醫院各科室成本按成本性態劃分

按照量本利分析的基本思路，結合醫院科室運行方式和全成本核算的分類特點。首先將醫院各臨床科室的成本按成本性態劃分為固定（f）、變動（b）和混合成本這三類，然后將混合成本按照科學方法分攤為固定成本和變動成本并歸集到各科室（臨床科室、醫技科室、醫療輔助科室、管理科室）中。各科室的總成本構成為：各科室總成本=變動成本+固定成本+混合成本+分攤至本科室的成本-分攤至其它科室成本各科室的變動成本根據各科室實際業務范圍產生的、隨業務量變動而變動的實際成本。如，衛生材料費、檢驗試劑費、醫用氧氣費等。各科室的固定成本主要包括:每個月固定工資和福利費、固定資產折舊費、定期的職工教育培訓費以及其它一些固定的剛性消耗等。在實際工作中，水電氣費等混合成本的計量比較復雜，應根據自身實際采用科學合理的分攤方法酌情處理。

2.2 各科室業務量和價格的測定

按照量本利分析的基本數學模型L=（p-b）*Q-f，還需要對各科室的業務量和價格進行科學測定。

①業務量。業務量（Q）測定的瓶頸問題在于醫院各科室的統一口徑不一致，比較可行的辦法是將醫療技術科室、醫療輔助科室、管理科室的業務量換算成各臨床科室業務量的標準。1各臨床科室業務量根據實際情況采用住院患者實際占用床日總天數測算。醫療技術科室和醫療輔助科室從經濟價值實現的角度，選定醫院某一會計期間，按科室收入（成本）占醫院總收入（總成本）的比重折算為住院患者實際占用床日總天數。由于管理科室不創造收入，其產生的成本最終分攤到其它醫療科室中，可以按照醫院其它科室的平均比重確定住院患者實際占用床日總天數。譬如，某大型公立醫院H，20xx年設有38個臨床科室，16個醫技科室，27個醫療輔助科室，12個行政后勤管理部門，開放床位4300張。該年度實際占用床日1553699（d），實現業務收入30.01億元。臨床科室按照住院病人實際占用床日標準計入工作量為155萬單位年度工作量。非臨床科室分類、分攤標準及測算的年度工作量情況，見表1。

表1 非臨床科室年度工作量分攤表

H醫院20xx年度，全院所有科室的年度工作總量為非臨床科室工作量與臨床科室工作量合計，為262.21萬單位年度總量。這樣就基本實現了醫院科室工作量口徑標準的統一，便于核算。

②價格。醫療事業單位的價格由于受國家政策和監管部門監管，價格是有剛性制約的，不同于企業隨市場供求關系擁有一定的自主定價權。但醫院開展量本利分析的經濟管理活動并不受監管的影響。在前面已經將醫院所有科室按照類別折算出相應的工作量，即住院占用床日，那么占用床日的平均收費水平就相當于每單位工作量的價格（p）。

2.3 醫院全成本核算的量本利分析模型和實例分析

量本利分析的基本數學模型為L=（p-b）*Q-f，其中，L為醫院的收支結余，p代表醫院住院占用床日的平均收費價格，b代表單位變動成本，Q為醫院各科室的總工作量，f為醫院各科室固定成本總額。

①醫院年度工作量完成情況測算。在醫院經濟管理和收支結余目標測算中，201x年度，H大型公立醫院要求臨床科室實現8000萬元的收支結余，住院占用床日的平均收費價格為960元，單位變動成本為850元，臨床科室的固定成本總額為10000萬元，那么臨床科室需要完成的業務量，根據本量利公式 Q=（L+f）/（p-b）=（8000+10000）/（960-850），醫院臨床科室得加緊完成 163.64 工作量的目標，實現住院患者年度實際占用床日163.64萬日。同時按照實現收入目標和醫院測算的其它非臨床科室預達到的全院收入比重，測算出其它科室本年度需要完成的工作量。還可以算出H大型公立醫院臨床科室的保本工作量，即收支結余處于“0”狀態，那么只需要完成90.91工作量,醫院臨床科室住院患者年度實際占用床日不得低于90.91萬日。按照科學合理的分攤標準，可以測算出非臨床科室需要完成的年度工作量。有利于全院綜合預測本年度工作計劃，合理安排部署各科室工作任務和人員。

②各科室量本利測算。

3 量本利分析法在醫院全成本核算中的局限性及建議

首先，在實際工作中，醫院的服務種類多、量也大，形成的業務量、單位變動成本、固定成本與收支結余間的關系相當繁雜。而本量利分析法是理論的數量模型分析，在結合實際應用時需要具體問題具體分析，綜合實際數值來考察。在一定時期內，要求提供的服務種類變化不大、固定成本在該期間基本穩定不變；還要求變動成本與業務量呈線性相關關系、收入與業務量之間也是線性相關的。

其次，各科室提供的服務種類復雜而多，從效率和現實性角度考慮，對每個科室都實行獨立的量本利分析是不可取的。醫院根據全成本核算的分類以及提供服務最終價值流向，將間接成本轉化為臨床科室的直接成本。從創造最直接價值的臨床科室入手，進行量本利分析，對預測目標利潤、核定工作量、對比分析、落實責任等有現實的意義和引導作用。其他科室按照全成本核算分類和分攤至終點的特點，依此類推進行管理測算，從而掌握全院的成本分析態勢，能對成本管理產生更合理的規劃和預測。

再次，醫院的業務量每天都處于不斷變動之中，原有的固定成本、變動成本可能隨之產生變動，或互相轉換。因此，需要根據業務量變動對分析期的成本進行合理劃分。業務量的變動帶來的數據變化，使用收入/成本比重、綜合平均等指標對全院各科室服務與數據進行分析，總會帶來一定程度上的誤差，造成分析結果的偏頗，因此，也要考慮誤差對全成本核算和管理上的影響，降低醫院運行相關風險。

因此，醫院繁雜的業務量、龐大的數據和錯綜復雜的數據分析，迫切需要建立健全醫院網絡信息化系統，實現每個科室、各項業務產生的數據按時間段自動歸集匯總，包括收入、成本、產生的期間費用等等。從而為醫院各方面管理提供有力的支撐和保障，提高工作效率，為量本利分析法在全成本核算中提供充足的數據依據，使誤差量縮小到不影響分析的判斷和決策的執行。

4 結語

醫院全成本核算將服務產生的成本數據加工為國家衛生監管和管理決策等有用的信息，對醫療服務單位的人、財、物進行合理優化資源配置，保證有限的醫療資源能為廣大群眾提供更高質量和滿意的服務。醫院全成本核算作為醫院統籌規劃管理的新理念，對各科室運行成本和服務過程進行管控，能夠提高現代化醫療服務管理水平，是管理的重要手段之一。量本利分析在醫院全成本核算中的應用，能對醫院的變動成本、固定成本、業務量等敏感性因素變動對收支結余影響做出相對應的分析，能預測達到目標利潤所需完成的工作量水平，還能計算出醫院保本量、安全邊際、邊際貢獻率等。從各個角度分析測算和總結，發現問題及時有針對性地規劃解決方案。因此，量本利分析在醫院全成本核算中的應用，有利于國家監管部門和內部管理者對醫院成本的分析和監控，對于提高醫院的整體服務質量水平和形成良性的資源優化配置起到了積極地推動作用。

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