會(huì)計(jì)誠(chéng)信缺失成因剖析

□文/于歡（陜西學(xué)前師范學(xué)院陜西·西安）

會(huì)計(jì)誠(chéng)信缺失成因剖析

□文/于歡
（陜西學(xué)前師范學(xué)院陜西·西安）

［提要］基于社會(huì)從眾效應(yīng)、需求層次理論、有限理性理論，以及契約理論，對(duì)會(huì)計(jì)誠(chéng)信缺失的原因作多角度的剖析，深入闡述契約理論下報(bào)酬契約的隱性激勵(lì)、法律契約的不完善、政治契約的矛盾及企業(yè)內(nèi)部治理契約作用喪失等對(duì)會(huì)計(jì)誠(chéng)信缺失的影響，具有一定現(xiàn)實(shí)意義和理論參考價(jià)值。

會(huì)計(jì)誠(chéng)信；會(huì)計(jì)失信；社會(huì)效應(yīng)

收錄日期：2015年3月25日

會(huì)計(jì)誠(chéng)信問(wèn)題影響著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序的穩(wěn)定，是整個(gè)會(huì)計(jì)行業(yè)乃至全社會(huì)所關(guān)注和討論的熱點(diǎn)話題。近年來(lái)會(huì)計(jì)誠(chéng)信缺失現(xiàn)象越來(lái)越嚴(yán)重，究其原因，筆者將立足于社會(huì)從眾效應(yīng)、需求層次理論、有限理性理論及契約理論對(duì)會(huì)計(jì)誠(chéng)信缺失進(jìn)行深入的剖析。

一、基于社會(huì)從眾效應(yīng)的解釋

會(huì)計(jì)失信離不開社會(huì)的影響，社會(huì)從眾效應(yīng)將會(huì)計(jì)失信大部分原因歸結(jié)為社會(huì)因素作用下的產(chǎn)物。

社會(huì)心理學(xué)認(rèn)為，個(gè)體在感知、鑒別、行動(dòng)時(shí)往往會(huì)受到來(lái)自社會(huì)團(tuán)體的壓力，從內(nèi)心深處趨同于集體的抉擇，即從眾效應(yīng)。從眾心理是導(dǎo)致會(huì)計(jì)失信的麻醉劑，從眾行為的出現(xiàn)也有很多誘因，其中“偏離恐懼”是引發(fā)從眾行為的重要因素，這種心理會(huì)引導(dǎo)個(gè)體逐步趨向于群體。而任何一種群體對(duì)于與其保持一致的個(gè)體采取的都是接納、喜歡和吸收的態(tài)度，而對(duì)于與之相反的偏離者則會(huì)采取排斥、厭惡甚至制裁的做法。從相關(guān)研究可以看出，我國(guó)的從眾效應(yīng)更為嚴(yán)重，偏離恐懼也更為普遍。

當(dāng)今社會(huì)不乏一些功利主義和拜金主義的身影，使社會(huì)這個(gè)大環(huán)境出現(xiàn)了各種不正之風(fēng)，假冒偽劣產(chǎn)品的出現(xiàn)、財(cái)務(wù)丑聞的頻發(fā)、醫(yī)療教育衛(wèi)生界的漏洞、學(xué)術(shù)上的造假等等觸目驚心的大背景下，要求個(gè)人恪守原則，頂住偏離恐懼心理也將變得十分艱難。所以，近年來(lái)頻頻出現(xiàn)的會(huì)計(jì)誠(chéng)信問(wèn)題也只是整個(gè)社會(huì)誠(chéng)信問(wèn)題的鳳毛麟角，會(huì)計(jì)人員的從眾心理導(dǎo)致了其為追求自身基本需求而采取與社會(huì)上不良風(fēng)氣趨同的做法，這種從眾效應(yīng)也引發(fā)了在誠(chéng)信缺失這種社會(huì)大背景下的會(huì)計(jì)失信現(xiàn)象。

二、基于需求層次理論的解釋

馬斯洛將人的需求由低到高分為生理、安全、社交、尊重和自我實(shí)現(xiàn)五大類。會(huì)計(jì)人員在做假賬時(shí)追求的就是除了生理需求和安全需求之外的其他需求，這是一種利益選擇，造假成本的大小決定了會(huì)計(jì)人員的不同策略。如果企業(yè)的管理層介入，授意會(huì)計(jì)人員作假，這時(shí)無(wú)論造假成本如何，會(huì)計(jì)人員將面臨著兩種策略。即堅(jiān)持原則和接受領(lǐng)導(dǎo)的授意。堅(jiān)持原則就是違抗企業(yè)管理層的命令，將有可能面臨失業(yè)或者遭受排擠，一旦失業(yè)，則會(huì)威脅到生理需求和安全需求這些基本需求；接受領(lǐng)導(dǎo)的授意，一方面取得了領(lǐng)導(dǎo)的信任，完成了領(lǐng)導(dǎo)的任務(wù)；另一方面卻違背了職業(yè)道德，產(chǎn)生了會(huì)計(jì)失信，但是此時(shí)會(huì)計(jì)人員的基本需求是不受到威脅的，甚至?xí)斋@更多的利益。在對(duì)這兩種行為的選擇中，很多時(shí)候會(huì)計(jì)人員會(huì)很難堅(jiān)守住職業(yè)道德。所以，會(huì)計(jì)活動(dòng)中人們追求高層次需求的心理，將會(huì)影響會(huì)計(jì)工作的質(zhì)量，出現(xiàn)會(huì)計(jì)誠(chéng)信或失信現(xiàn)象。

三、基于有限理性理論的解釋

著名管理學(xué)家西蒙教授在研究經(jīng)濟(jì)組織內(nèi)的決策程序后，提出有關(guān)決策問(wèn)題的獨(dú)到理論，他《管理行為》一書中提出人的行為總是介于完全理性和完全非理性之間，即“有限理性”。同時(shí)西蒙在松動(dòng)完全理性的假設(shè)下，指出人在任何狀況中都不存在完全的理性行為，公眾所普遍探討的是有限的理性，包括程序理性和結(jié)果理性。

現(xiàn)實(shí)生活中，人們無(wú)法準(zhǔn)確預(yù)知一項(xiàng)活動(dòng)的結(jié)果，在不確定的環(huán)境下，各種因素都會(huì)影響人們對(duì)預(yù)期目標(biāo)的認(rèn)識(shí)，所以幾乎不可能按照結(jié)果理性來(lái)完成活動(dòng)，只能盡量依靠某一個(gè)程序的理性來(lái)使得整個(gè)活動(dòng)朝著目標(biāo)方向靠攏，以此降低不確定因素的影響。所以“有限理性”在現(xiàn)實(shí)中應(yīng)用時(shí)，應(yīng)當(dāng)重視過(guò)程的理性，不應(yīng)過(guò)分追求結(jié)果理性，只有嚴(yán)格控制活動(dòng)中每一個(gè)步驟的要求和規(guī)范，盡可能地使程序合理合規(guī)，那么最終產(chǎn)生的結(jié)果也將具備合理性。

在會(huì)計(jì)活動(dòng)中，會(huì)計(jì)的職能要求企業(yè)向公眾提供真實(shí)可靠的會(huì)計(jì)信息。由于企業(yè)業(yè)績(jī)的評(píng)價(jià)者要求企業(yè)注重財(cái)務(wù)狀況等期間結(jié)果指標(biāo)，而這些會(huì)計(jì)信息都反應(yīng)的是一種結(jié)果，所以企業(yè)往往會(huì)本末倒置，過(guò)分重視結(jié)果理性，忽視會(huì)計(jì)信息的程序是否規(guī)范，操作是否合法。在結(jié)果理性和程序理性重視程度出現(xiàn)偏差的情況中，企業(yè)管理部門會(huì)逐漸產(chǎn)生對(duì)結(jié)果理性的偏好。此時(shí)，就會(huì)出現(xiàn)會(huì)計(jì)活動(dòng)中過(guò)分追求結(jié)果理性而不誠(chéng)信的現(xiàn)象，企業(yè)會(huì)違背真實(shí)經(jīng)營(yíng)狀況和相關(guān)法律法規(guī)對(duì)會(huì)計(jì)信息進(jìn)行造假，出現(xiàn)虛假的“結(jié)果理性”狀態(tài)。

四、基于契約理論的解釋

現(xiàn)代契約理論根據(jù)契約的完備性將其分為完全契約和不完全契約。國(guó)家權(quán)力機(jī)關(guān)擁有通用會(huì)計(jì)契約的規(guī)定權(quán)，表現(xiàn)為頒布各種制度、政策、準(zhǔn)則。由于它們是一種公共契約，對(duì)企業(yè)的特殊情況沒(méi)有針對(duì)性，這就為企業(yè)管理層制造了較大的會(huì)計(jì)政策選擇空間，所以會(huì)計(jì)契約是一種不完全契約，這種先天的不完全性，構(gòu)成了會(huì)計(jì)失信的制度邏輯。

契約根據(jù)表現(xiàn)形式分為隱性契約和顯性契約。顯性契約是一種公共知識(shí)，是自動(dòng)簽訂的，可強(qiáng)制執(zhí)行，而隱性契約則只能靠自身素養(yǎng)來(lái)履行。契約方在自我選擇時(shí)很可能受到利益誘使而違背隱性契約，出現(xiàn)會(huì)計(jì)失信，反映為會(huì)計(jì)顯性契約的違背。在我國(guó)，造成會(huì)計(jì)失信的契約原因有很多。

（一）報(bào)酬契約的隱性激勵(lì)。我國(guó)企業(yè)特有的報(bào)酬契約形式使得管理層的收益中現(xiàn)金比例小，控制權(quán)收益、社會(huì)地位等比例卻偏大。現(xiàn)金收入不高的情況下，管理層為了提高自身報(bào)酬，會(huì)采取會(huì)計(jì)失信行為直接占有企業(yè)資金，或通過(guò)信息造假提高企業(yè)的社會(huì)形象而變相增加控制權(quán)。同時(shí)，當(dāng)契約表現(xiàn)為一種短期合同時(shí)，易導(dǎo)致管理層作為理性經(jīng)濟(jì)人，為追求自身利益最大化而做短期行為。當(dāng)管理層在合約期限內(nèi)發(fā)現(xiàn)企業(yè)某年利潤(rùn)下降，而又想繼續(xù)獲得契約報(bào)酬時(shí)，便會(huì)授意會(huì)計(jì)人員對(duì)信息造假；反之，管理層會(huì)考慮到為企業(yè)做出超額貢獻(xiàn)后自身報(bào)酬并不會(huì)增加，由于心理上的不平衡將選擇虛減利潤(rùn)，而將超額的利潤(rùn)作為遞延盈利，為以后可能出現(xiàn)的虧損做后備力量，提高自身報(bào)酬。所以報(bào)酬契約這種缺憾為履行誠(chéng)信帶來(lái)了障礙，形成“道德風(fēng)險(xiǎn)”。

（二）法律契約的不完善。履行契約的方式分為：自動(dòng)履行、相互履行、強(qiáng)制履行。自動(dòng)履行是自愿的，取決于履行后獲得的收益和履行必要的支出之間的關(guān)系，收益大于支出，則履行。相互履行是契約雙方相互間受到對(duì)方談判實(shí)力的影響而進(jìn)行的履約方式。強(qiáng)制履行是在企業(yè)不自動(dòng)履行或相互履行失敗后由他方干預(yù)而得以履約的行為方式，一般由政府機(jī)關(guān)來(lái)實(shí)施。法律契約屬于顯性契約的范疇，是憑借相應(yīng)的規(guī)章制度及各種法律條文作為堅(jiān)實(shí)后盾而保證其順利完成的。而法律作為一種不完全契約，使得很多不法行為得不到有效的控制和制裁，同時(shí)懲處力度不足以威脅到會(huì)計(jì)失信獲得的收益時(shí)，也為會(huì)計(jì)誠(chéng)信帶來(lái)了消極影響。這種現(xiàn)象就是法律契約不完善對(duì)會(huì)計(jì)誠(chéng)信人員帶來(lái)的“逆向激勵(lì)”。

（三）政治契約的矛盾。制度其本質(zhì)是一種政治契約。近年來(lái)，在會(huì)計(jì)領(lǐng)域，我國(guó)一直致力于各種會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)制度、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂和完善，這些政治契約都具有政府參與和單方向制定的特點(diǎn)。政治契約的矛盾表現(xiàn)為政府在不斷完善契約的同時(shí)，為管理層提供了天然的政策漏洞，便于其利用制度的不完備或更新前后的差異進(jìn)行會(huì)計(jì)失信行為。同時(shí)，級(jí)別不同、地區(qū)不同的政府往往存在著很多利益沖突，政府業(yè)績(jī)的好壞也經(jīng)常取決于管轄范圍內(nèi)經(jīng)濟(jì)狀況的優(yōu)劣，這也關(guān)系到個(gè)人的職位升遷問(wèn)題，這將導(dǎo)致某些政府部門利用職務(wù)之便卷入企業(yè)會(huì)計(jì)舞弊中去，或?qū)ζ髽I(yè)的會(huì)計(jì)失信行為只做象征性處罰，或視而不見(jiàn)，更或直接參與，企業(yè)通常會(huì)利用這種矛盾性進(jìn)行會(huì)計(jì)失信行為。

（四）企業(yè)內(nèi)部治理契約作用喪失。企業(yè)內(nèi)部治理契約將企業(yè)的債、權(quán)、利作為安排對(duì)象，進(jìn)行內(nèi)、外部治理。我國(guó)企業(yè)內(nèi)部治理契約明確了企業(yè)在內(nèi)部設(shè)立時(shí)應(yīng)按股東會(huì)、管理層、董事會(huì)這三大主體來(lái)安排，意在形成一種相互制約的局面。但是現(xiàn)實(shí)中，很多上市公司都是從國(guó)有企業(yè)改制而來(lái)，大股東一般是接受政府的委托而形成的，而股東大會(huì)往往由大股東掌控，并且董事會(huì)成員和管理層成員經(jīng)常是由股東提名任選的，這就造成了大股東和政府之間的第一層委托代理關(guān)系，董事會(huì)、管理層和大股東之間的第二層委托代理關(guān)系。這兩層關(guān)系實(shí)際上使得這種企業(yè)并沒(méi)有真正的委托人，喪失了委托代理契約，破壞了制約作用，造成企業(yè)內(nèi)部治理契約作用的喪失。

主要參考文獻(xiàn)：

［1］于歡.基于博弈論視角的會(huì)計(jì)誠(chéng)信問(wèn)題研究［D］.陜西科技大學(xué)，2013.

［2］劉建秋，劉東榮.會(huì)計(jì)誠(chéng)信解讀：基于契約理論的分析［J］.科學(xué)經(jīng)濟(jì)社會(huì)，2005.2.

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