中國和澳大利亞會計準則中資產減值準則的比較研究

李敏

[摘 要]世界經濟一體化趨勢客觀上要求我國會計準則向國際化方向發展，資產減值準則更符合國際慣例。吸收和借鑒他國經驗，對完善我國會計核算，促進我國會計工作與國際接軌是極為有利的。本文首先闡述中澳會計準則的特點，并比較中澳會計準則的制定模式和體系，在總體框架清晰后，具體對比中澳會計準則中資產減值準則的差異，為推動我國會計法規的進一步完善和趨同國際化提供參考借鑒。

[關鍵詞]中國；澳大利亞；會計準則；資產減值；損失

doi：10.3969/j.issn.1673 - 0194.2015.12.004

[中圖分類號]F233 [文獻標識碼]A [文章編號]1673-0194（2015）12-000-02

1 中澳會計準則的特點

會計準則是會計業務的操作規范，它能規范企業的資產負債及經濟活動。會計工作隨社會經濟的發展前進，在政府、企業、會計理論及會計實踐界的共同努力下，我國會計準則建設工作取得了一定的成果。20世紀90年代初期，我國會計準則處于探索和改革階段，原有會計制度的缺點逐漸暴露出來，會計變革成為必然趨勢，但因為當時經濟體制改革的導向不明確，導致改革進程緩慢；20世紀90年代中期至末期，我國會計準則體系逐步建立起來，社會主義市場經濟體制呈現出多元化發展態勢，國際會計準則給我國會計準則提供了改革方向；21世紀，會計準則建設進入了全面構建準則體系的新階段，為適應全球經濟一體化發展，財政部頒布了新會計準則，這標志著我國會計準則與國際接軌。

由于歷史原因，澳大利亞的會計實務和會計立法受英國的影響很大，但隨著不斷變革，澳大利亞會計準則也發生了變革，并有了自己鮮明的特色。20世紀90年代末期，澳大利亞會計準則已不能滿足社會經濟環境的需求，會計準則改革被提上日程。進入新世紀后，英國財務報告委員會（FRC）支持澳大利亞采用國際財務報告準則（IFRS），監督機構出具審計報告的依據就是報告主體所采用的會計準則是否和國際會計準則理事會（IASB）相符合，該法案的實施標志著澳大利亞會計準則走向國際化。

2 中澳會計準則制定模式及體系總體比較

2.1 制定模式比較

制定模式是一個比較抽象的概念，主要包括制定機制、制定人員、制定程序3個要素。在制定機構和人員上，我國屬于政府制定模式，財政部是制定會計準則的唯一機構，制定人員也主要是財政部設立的會計準則委員會相關人員。澳大利亞會計準則的制定機構是財務報告準則委員會、會計準則委員會、緊急問題處理小組三者并存，隨著時間的推移，澳大利亞會計準則委員會（AASB）不再是一個單純的民間性組織，其政府主導性不斷加強。從制定程序上看，我國的準則制定程序主要包括4個階段：立項階段、起草階段、公開征求意見階段、發布階段。澳大利亞的會計準則制定則分為6個層次：第一，將日常會計問題擬定成為討論稿；第二，全面征集意見；第三，形成決定意見表上交AASB；第四，發布征求意見稿；第五，形成會計準則終稿；第六，發布執行。

2.2 準則體系比較

兩國會計準則在總體方向上都向國際會計準則方向發展，但由于兩國的會計環境存在差異，所以其會計準則體系還是有差異的，主要表現在以下兩點：第一，澳方會計準則較我國更具全面性；第二，澳方會計準則較我國更接近于國際財務報告準則。

3 中澳資產減值會計準則具體比較

3.1 準則的使用范圍

AASB資產減值會計準則適用于除存貨、遞延所得稅資產、建造合同形成資產、雇員福利形成資產、包括在AASB139范圍內的金融資產、以公允價值計量的投資性房地產、與農業活動有關的生物資產、按照AASB5劃分為持有以備銷售類別的非流動資產以外的所有資產減值的會計核算。

根據我國會計準則對資產減值的規定，以下內容事項適用于其他相關準則。投資性房地產采用公允價值計量發生減值適用《企業會計準則第3號投資性房地產》、存貨發生減值適用《企業會計準則第1號存貨》、建造合同發生資產減值適用《企業會計準則第15號建造合同》、遞延所得稅資產發生減值適用《企業會計準則第18號所得稅》、融資租賃業務減值適用《企業會計準則第21號租賃》、金融資產減值適用《企業會計準則第22號金融工具確認和計量》、未探明石油天然氣礦區權益的減值適用《企業會計準則第27號石油天然氣開采》、消耗性生物資產發生減值適用《企業會計準則第5號生物資產》。澳大利亞同我國資產在資產減值準則適用范圍方面比較，AASB136的適用范圍涵蓋了與租賃和石油開采相關的資產，但將與普通保險合同、雇員福利、人壽保險合同相關的資產以及持有待出售非流動資產都排除在資產減值準則之外。

3.2 資產減值的確認時間

AASB準則中明確規定，會計主體應該在每一個資產負債表日，對自身資產的減值跡象進行評估，如果資產確實發生了減值的跡象，會計主體應該估算出該資產的可收回金額。因為企業合并等原因形成的商譽及使用壽命等不便權衡的無形資產，無論其本身是否出現了減值跡象，在每年也應該周期性的進行減值測試。此外，AABS按外部信息及內部信息來源分類列出資產可能發生減值的七項應考慮跡象，這方面基本與我國資產減值準則規定相同，但多了一條，報告主體凈資產的市場資本化金額小于其賬面金額，這與國際會計準則的規定相同，由此可見AABS和國際會計準則的趨同程度。

3.3 可收回金額的確定

根據AASB規定，資產的可收回金額是指資產的使用價值和其銷售凈價兩者之中的較高者，按準則要求主體必須對資產的未來現金流量進行可靠的預測，并選擇恰當的折現率折算出資產的現值，以此作為該資產的使用價值并與該項資產的出售凈價價值做比較，選擇二者之中的高者作為該項資產的可收回金額。

我國的會計準則對資產可收回金額也做出了相應的規定，即資產可收回金額為資產的公允價值扣除相關處置費用后與資產預計現金流量的現值比較，二者之間同樣是取高者。可以看出，我國的會計準則與AASB在對資產減值的可收回金額方面所做定義基本相同，差異僅僅體現在個別名詞上，AASB中的銷售凈值對應的是我國準則中的資產公允價值減去處置費用后的凈值，而使用價值對應的則是我國準則中的資產預計現金流量的現值，相比之下AASB的應用顯得簡潔明了，我國準則的名詞則顯得過于拖沓和晦澀，不利于使用者記憶，從這點來看，AASB的專業名詞應用方法值得我們借鑒。endprint

此外，與我國會計準則相同的是，AASB對預測基準、折現率選擇及構成要素提出了相關要求。與此同時，AASB在確定折現率方面還給出了兩種方式。第一，折現率可以通過對相似資產在市場交易中的內含利率或以上市公司加權平均資本成本評估得出，但前提是上市公司的資產服務潛力要與接收評估資產相似；第二，如果資產利率確實不便于從市場上直接獲得，那么主體應該使用替代利率來估計折現率。具體地說就是會計主體采用類似資本資產定價模型技術，分析確定主體加權平均資本成本或其他市場借款利率作為估計起點，并考慮到資產使用結束時整個期間的資金時間價值和未來預計現金流量，同時結合政治風險等因素做出適當微調。相比之下，我國的會計準則在資產減值方面的規定沒有如此細化，顯然準則在工作指導性上需要提高。

3.4 資產減值損失的確認和計量

根據我國會計準則相關規定，資產可收回金額如果低于其賬面價值，則應將資產賬面價值與可收回金額的差額確認為資產減值損失，并計入到會計主體的當期損益。由此可見，我國是以經濟性標準為基礎對資產減值損失予以確認，也就是只在可收回金額小于賬面金額時才進行確認。AASB采用的同樣也是經濟性標準，因為經濟性標準在估算資產使用價值、估算可收回金額時已對各種可能性因素加以考慮，最大程度的減少了資產減值確認時的主觀人為操縱，比較具有可操作性。目前我國專業水平及職業素質較高的會計人員緊缺，企業存在會計信息失真問題，所以采用經濟型標準來確認資產減值損失比較符合當下國情。

此外，我國準則中使用了資產組概念，明確了不能獨立產生現金流的資產應按其歸屬資產組測算減值。而AASB并未提及資產組，但卻使用了現金產出單元。相比之下，資產組概念在實務中更易理解，現金產出單元則更能反映經濟業務的實質。

3.5 資產減值損失的轉回

兩國準則在資產減值損失轉回的問題上存在差異，AASB規定會計主體要在每個資產負債表日對以前年度確認的資產減值損失重新衡量判定，如減值現象已經不存在或改變，主體需重新估計可收回金額，但主體在最近一次確認資產減值后，只有在確定資產的可收回金額中所用估計發生變更時，才可轉回已確認的減值損失。

我國準則規定，固定資產、無形資產、其他資產的減值損失，一經確認便不能轉回，只允許在該資產處置時再進行后續的會計處理。我國準則在這點上與國際會計準則存在差異，究其原因，還是我國證券市場尚不完善，會計人員的綜合素質有限，利用資產減值操縱盈余的現象時有發生。但隨著我國資本市場的不斷完善，未來允許資產減值損失轉回也是很有可能的。

3.6 信息披露

我國會計準則在資產減值披露方面的規定比較詳盡，減值原因、損失金額、可收回金額確定方法、累計金額及商譽減值都需要進行披露。AASB除了與我國近似的規定以外，還特別強調會計主體要對商譽等使用年限不確定的現金產出單元，使用怎樣的假設計量可收回金額進行披露。

4 資產減值準則應用案例

案例：某公司2013年末進行減值測試顯示，其部分資產發生減值，特別是無形資產中有一款自主研發的軟件減值嚴重，公司將此資產在2013年末計提了資產減值準備，準備金額為2 000萬元。2014年企業因經營需要將此軟件升級改造，其功能性和操作性均獲得大幅度提升，改造后的軟件得到了業內人士、專家學者及咨詢機構的廣泛認可。對軟件重新估值后發現，該無形資產可轉回1 125萬元的減值準備，2014年公司在不考慮減值準備轉回的情況下利潤為負數，面臨退市風險。兩國在資產減值轉回上處理方法不同，如減值準備可以轉回1 125萬元，則公司就會轉為盈利，完全可以避免退市風險。

通過上述案例可以看出，兩國在資產減值準備轉回處理上的差異帶來的主要影響包括以下兩點。第一，財務報表中的相關項目會產生差異，特別是對凈利潤的影響極為嚴重；第二，減值準備轉回依靠會計人員主觀判斷，容易給企業留下操縱利潤的空間，會計信息的真實性受到威脅。可見，無論資產減值是否允許轉回，會計人員都應不斷提高自身的職業操守和專業素質，不管政策制度怎樣變化，都保證給會計信息使用者提供高質量的信息。

5 結 語

我國準則同AASB相比，在資產減值上最大的區別在于減值損失的轉回上，AASB相關規定更貼近于國際會計準則，體現出AASB的國際趨同性。從實際情況來看，目前我國準則要完全與國際準則保持一致尚具有難度，但隨著我國法律環境及市場環境不斷改善，資產減值準則一定能夠更加完善，未來也有可能允許符合條件的資產減值轉回，最大程度地反映資產真實價值，給財務信息使用者提供有用的信息。

主要參考文獻

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