長期股權投資的變更

陳愛偉

（山東農(nóng)業(yè)工程學院，山東 濟南 250100）

長期股權投資的變更

陳愛偉

（山東農(nóng)業(yè)工程學院，山東 濟南 250100）

在國際會計趨同的背景下，財政部于2014年7月1日，頒布了新修訂的《企業(yè)會計準則第2號—長期股權投資》，要求在所有執(zhí)行企業(yè)會計準則的企業(yè)范圍內(nèi)施行。本文通過對比長期股權投資新舊準則，闡述新會計準則下企業(yè)會計核算的主要變化，有助于更好地理解長期股權投資的變更。

長期股權投資；新會計準則；變更

根據(jù)【財會2014)14號】印發(fā)修訂的《企業(yè)會計準則第2號一長期股權投資》【以下簡稱CAS2(2014)】，新修訂的CAS2(2014)主要有四大變化：其一，適用范圍縮水，其二，初始計量微調(diào)，其三，后續(xù)計量大調(diào)，其四，減值價損合一。

一、適用范圍縮水（“四變?nèi)保?/h2>

CAS2(2014)總則中首次明確了長期股權投資的定義：長期股權投資是指對被投資單位實施控制、重大影響的權益性投資，以及對合營企業(yè)的權益性投資。因此，可以看出CAS2(2014)適用范圍縮小，由“四變?nèi)保刺蕹送顿Y主體對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權益性投資（以下簡稱“三無投資”）。由于此類投資的風險管理要求與前三種顯著不同，CAS2(2014)將第四項“三無投資”調(diào)整適用《C A S 22號一金融工具的確認與計量》【以下簡稱CAS22(2014)】。此外，投資方部分通過風險投資機構、共同基金、信托公司或者投連險基金在內(nèi)的類似主體間接持有的對聯(lián)營企業(yè)的投資，無論以上主體是否對該部分投資具有重大影響，投資方均要求按照CAS22(2014)的有關規(guī)定，對該部分間接持有的投資選擇以公允價值計量且變動計入當期損益，其余部分采用權益法核算。

二、初始計量微調(diào)（“兩條線，六小類”）

如果將股權投資合約形象的比喻為聯(lián)結兩個獨立男女的婚約，那么長期股權投資的計價，可以分成“結婚”初始計量和“婚后”后續(xù)計量兩個類別。顯然，“結婚”是一次性的，那么我們來分析新準則下“結婚”的不同形式。

通過分析CAS2(2014)，目前能夠形成長期股權投資的情況分為“兩條線，六小類”。“兩條線”分別是企業(yè)合并形成的和非企業(yè)合并的兩種情況；“六小類”又形成了“二四格局”：二是合并形成的，即同一控制下合并產(chǎn)生（包辦婚姻）和非同一控制下企業(yè)合并產(chǎn)生（自由戀愛），四是非合并產(chǎn)生的，即通過支付現(xiàn)金取得（買賣婚姻）、通過發(fā)行權益性證券取得（股份婚姻）、通過非貨幣性資產(chǎn)交換取得（交換婚姻）和通過債務重組取得（抵債婚姻）。如下圖1：

圖1

總的來看，新準則刪除了原有非企業(yè)合并方式下的第五小類，即 “通過投資者投入取得的長期股權投資”。對于上述不同方式取得的長期股權投資，較之CAS2 (2006)，長期股權投資的初始投資成本確認和計量變化不大，其變化亮點在于“同一控制下企業(yè)合并”。基于主體觀的理念，CAS2(2014)在原有賬面價值法的基礎上，強調(diào)該賬面價值應取自于被合并方所有者權益在其“最終控制方合并財務報表中的賬面價值”，而非被合并方自身所有者權益賬面價值，再按持股比例計算份額，確認初始投資成本。

三、后續(xù)計量大調(diào)（“兩法，六轉(zhuǎn)”）

如果初始計量好比婚姻的起點，那么初始計量之后，就進入后續(xù)計量的時代，即持續(xù)的婚后計量。

（一）兩法之小調(diào)

對于長期股權投資的后續(xù)計量，主要采用“兩法”，即成本法和權益法。由于CAS2(2014)適用范圍的縮小，從而導致后續(xù)計量的成本法僅僅核算一種，投資方對被投資單位實施控制的權益性投資，即對子公司的投資。此外，CAS2(2014)沒有實質(zhì)性變化，依舊保持成本法一貫的本色，“以不變應萬變”，即在投資持有期間，長期股權投資成本不隨著被投資單位所有者權益的變動而變動。

相比成本法的“一成不變”，權益法卻好比一條“變色龍”。其權益法的特點可以概括為“隨行就市”，即在投資持有期間長期股權投資隨著被投資單位所有者權益的變化而等比例變化。在CAS2(2014)中權益法的變化比較大，突出表現(xiàn)在以下幾點：

首先，適用范圍排除了中介機構間接持股的權益性投資。投資方部分通過風險投資機構、共同基金、信托公司或者投連險基金在內(nèi)的類似主體間接持有的對聯(lián)營企業(yè)的投資，無論以上主體是否對該部分投資具有重大影響，投資方均要求按照CAS22(2014)的有關規(guī)定，不適用權益法核算。

其次，增加了“其他綜合收益”賬戶。CAS2(2014)明確規(guī)定該賬戶用于核算投資后應享有或者應分擔的被投資單位實現(xiàn)其他綜合收益的份額，確認其他綜合收益，同時調(diào)整長期股權投資的賬面價值。

最后，采用排除法確定“其他權益變動”。CAS2(2014)規(guī)定被投資單位除凈損益、其他綜合收益和利潤分配以外所有者權益的其他變動，應同時調(diào)整資本公積和長期股權投資的賬面價值。

（二）六轉(zhuǎn)之大調(diào)

正是由于CAS2(2014)適用范圍的縮小，將原適用長期股權投資核算的“三無投資”調(diào)整適用CAS22(2014)，從而使得該部分權益性投資后續(xù)計量從成本法變?yōu)楣蕛r值計量，充分體現(xiàn)了跨越會計具體準則界限的重大經(jīng)濟事項原則。這意味著當投資者改變持股比例，會造成該權益性投資的后續(xù)計量將在公允價值、權益法和成本法之間相互轉(zhuǎn)換。總之，后續(xù)計量核算方法的轉(zhuǎn)換可分為兩類：第一類，三種持股比例上升情況，如圖2所示；第二類，三種持股比例下降情況，如圖3所示，總共六種。

第一類，三種持股比例上升情況（簡稱“三升”）

圖2 升轉(zhuǎn)圖

由圖2所示，三升分別是：①金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為對聯(lián)營企業(yè)或者合營企業(yè)的投資，即由公允價值計量轉(zhuǎn)為權益法核算。②金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為對子公司的投資，即由公允價值計量轉(zhuǎn)為成本法核算。①和②均屬于上述所提及的跨越會計科目界限的轉(zhuǎn)換，追加投資后，長期股權投資的入賬價值為原金融資產(chǎn)的賬面價值加上新增投資成本之和。原持有的金融資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額，計入當期投資收益；如果原持有的金融資產(chǎn)劃分為可供出售金融資產(chǎn)，追加投資日，其原計入資本公積的累計公允價值變動也應一并轉(zhuǎn)入當期的投資收益。③長期股權投資的權益法轉(zhuǎn)換為成本法。該轉(zhuǎn)換屬于長期股權投資內(nèi)部轉(zhuǎn)換，在此不再贅述。

圖3 降轉(zhuǎn)圖

由圖3所示，三降分別是：④對聯(lián)營企業(yè)或者合營企業(yè)的投資轉(zhuǎn)換為金融資產(chǎn)，即由權益法轉(zhuǎn)為公允價值計量核算。處置后的剩余股權按照金融資產(chǎn)準則核算，對處置日的公允價值與賬面價值的差額計入投資收益。原股權投資在權益法下確認的其他綜合收益，應該按照與被投資單位處置相關資產(chǎn)與負債相同的基礎進行會計處理。⑤對子公司的投資轉(zhuǎn)換為金融資產(chǎn)，即由成本法轉(zhuǎn)為公允價值計量。處置日，剩余股權應該按照公允價值入賬，公允價值與賬面價值之間的差額計入當期投資收益。顯然，④和⑤仍然屬于上述所提及的跨越會計科目界限的轉(zhuǎn)換，其基本思路都是將剩余股權按照公允價值入賬，差額都計入投資收益。⑥長期股權投資的成本法轉(zhuǎn)換為權益法。該轉(zhuǎn)換屬于長期股權投資內(nèi)部轉(zhuǎn)換，在此不再贅述。

四、減值價損合一

CAS2(2006)規(guī)定，對子公司的投資和“三無投資”的長期股權投資的后續(xù)計量均適用于成本法核算，但是兩者的減值處理卻大不相同。對子公司的投資和權益法下的重大影響、共同控制類均執(zhí)行CAS8(2006)，而“三無投資”卻執(zhí)行CAS22(2006)。這就造成了“三無投資”的這種權益性投資的計價和減值的處理不統(tǒng)一。正因為如此，新修訂CAS2(2014)將“三無投資”全部納入CAS22(2006)核算，其減值的處理也參考CAS22(2006)，從而使長期股權投資和金融資產(chǎn)兩項準則都做到了價損合一。

五、結論

綜上所示，CAS2(2014)在適用范圍、初始計量、后續(xù)計量的轉(zhuǎn)換和減值等方面均發(fā)生了較大變更。此次準則的修訂，實現(xiàn)了雙贏的目的。從國際來看，使我國企業(yè)會計準則向國際財務報告準則趨同又邁進一步；從國內(nèi)來看，更加有利于我國企業(yè)更好的理解和實施新準則，在一定程度上提高我國企業(yè)會計信息的質(zhì)量。

[1]財政部.關于印發(fā)修訂《企業(yè)會計準則第2號—長期股權投資》的通知.財會[2014]14號，2014.03.13．

[2]財政部.《企業(yè)會計準則》【M】.北京：中國財政經(jīng)濟出版社. 2006．

[3]〈1+38的故事《企業(yè)會計準則》趣譯〉【M】.北京：中國財政經(jīng)濟出版社.2007．

[4]劉玉琴.《長期股權投資成本法與權益法會計處理的比較》【J】.財會研究.2014.09．

[5]劉艷麗.《長期股權投資準則難點之一：投資后續(xù)計量方法轉(zhuǎn)換》【J】.財會月刊.2014.12．

[6]魏鋒，馬艷忠.《芻議新會計準則下金融資產(chǎn)與長期股權投轉(zhuǎn)換問題》【J】.財會研究.2014.12．

編輯：林軍

F830.59

：A

：2095-7327（2015）-06-0063-03

陳愛偉（1986-），女，山東濟南人，山東農(nóng)業(yè)工程學院助教，碩士，研究方向：會計理論。