特殊交易會計處理規則解析

【摘 要】 合并財務報表新準則的發布，不僅比原來準則增加了很多新內容，而且難度又進一步加大，尤其是增加了特殊交易事項會計處理。文章對該項內容全部用示例解析，期待對廣大讀者有所幫助。

【關鍵詞】 特殊交易； 合并財務報表； 會計處理

中圖分類號：F231.5 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）12-0123-04

一、引言

合并財務報表被公認為是會計實務難點之一。在實務界，合并財務報表給廣大會計從業者帶來相當大的困惑。據悉，出于畏難情緒，很多企業將合并財務報表編制業務外包給中介公司來完成。在考務界，合并財務報表也是廣大考生順利通過考試必須翻越的一道鴻溝。在理論教育界，甚至很多師者也對合并財務報表一頭霧水。

合并財務報表新準則的出臺，使得本來難度極大的合并財務報表準則又增加了難度，原因是增添了很多新的內容，如對“控制”概念的重新界定、對“合并范圍”的重新劃分、對“投資性主體”概念的引入等，但最主要的原因是增加了“特殊交易的會計處理”新內容。而對于特殊交易的會計處理，準則只是用粗線條、法律條文的方式加以闡述，但要真正吃透其內涵，并不是很容易。

二、特殊交易會計處理解析

根據新會濰坊學院 李維清準則規定，特殊交易會計處理大致分為五種情況，本文分別用示例加以闡述。

（一）購買少數股權（合并財務報表準則第四十七條）

母公司完成對非全資子公司合并后，再繼續收購子公司其他股份，稱為購買少數股權。在收購少數股權時，母公司在合并財務報表中，對被購買方有關資產、負債按照自購買日開始持續計算的價值進行合并，無需在收購少數股權時按照公允價值進行重新計量。母公司支付的合并對價與相應份額的差額，應調整資本公積（資本溢價或股本溢價），在資本公積的金額不足沖減的情況下，應調整留存收益。

示例1：

甲公司于2014年1月1日以8 000萬元取得對乙公司70%的股權，能夠對乙公司實施控制，形成非同一控制下的企業合并。乙公司當日可辨認凈資產公允價值總額與賬面價值總額相等，均為10 000萬元。

2014年度，乙公司實現凈收益4 000萬元，未進行利潤分配。

2015年1月5日，甲公司又以3 000萬元現金，從乙公司的少數股東處取得乙公司20%的股權。本例中甲公司與乙公司的少數股東在交易前不存在任何關聯方關系。

2015年1月5日，乙公司自購買日開始持續計算的凈資產公允價值為14 000萬元。

解答：

甲公司對乙公司的第一次投資就已達到控制，采用成本法核算，因此，甲公司在個別報表中，應根據《企業會計準則第2號——長期股權投資》的相關規定進行會計處理。長期股權投資賬面價值為兩次投資成本之和即11 000萬元（8 000+3 000）。其中含第一次投資中的商譽1 000萬元（8 000-10 000×70%）。

甲公司在合并財務報表中，由于合并只有一次，第二次投資時應無商譽發生，甲公司支付的對價與合并時連續計算公允價值為基礎的相應份額的差額，應調整資本公積等。乙公司的有關資產、負債按照自購買日開始持續計算的價值進行合并，無需在收購少數股權時按照公允價值進行重新計量。

甲公司新取得的長期股權投資3 000萬元，按照新增持股比例20%計算，應享有乙公司自購買日開始持續計算的凈資產份額=14 000×20%=2 800（萬元）。兩者之間的差額200萬元，在合并資產負債表中應調整所有者權益相關項目，首先調整歸屬于母公司的資本公積（資本溢價或股本溢價），在資本公積的金額不足沖減的情況下，調整歸屬于母公司的盈余公積，盈余公積不足沖減的情況下，調整歸屬于母公司的未分配利潤。

應該在合并工作底稿中編制調整分錄如下：

借：資本公積 200

貸：長期股權投資 200

同時，在合并工作底稿中，還要對成本法追溯調整為權益法，調整分錄為：

借：長期股權投資 2 800（乙公司實現凈損益4 000

×70%）

貸：未分配利潤 2 800

通過上述兩個調整分錄，“長期股權投資”科目凈增

2 600萬元，賬面價值總額13 600萬元（8 000+3 000+

2 600）。

最后，完整的抵銷分錄為：

借：凈權益 14 000（10 000+4 000）

商譽 1 000

貸：長期股權投資 13 600[（8 000+3 000+2 600）

或：（乙公司凈權益14 000×90%+商譽1 000）]

少數股東權益 1 400（乙公司凈權益14 000×10%）

（二）多次購買完成合并（合并財務報表準則第四十八條）

企業因追加投資等原因能夠對非同一控制下的被投資方實施控制的，稱為多次購買完成合并。

在合并財務表中，購買方對于購買日之前持有的被購買方的股權，按照該股權在購買日的公允價值進行重新計量，公允價值與其賬面價值的差額計入當期投資收益。

購買日之前持有的被購買方的股權于購買日的公允價值，與購買日新購入股權所支付對價的公允價值之和，為合并報表中的合并成本。

將合并成本與購買日被購買方可辨認凈資產公允價值的份額進行比較，確定購買日應予確認的商譽或計入當期損益的金額。

示例2：

甲公司于2014年1月1日以銀行存款300萬元取得了乙公司20%的股權，具有重大影響，按權益法進行核算。當日乙公司的凈權益為1 000萬元。

2014年度乙公司實現凈損益200萬元，未進行利潤分配。

2015年1月1日，甲公司又以500萬元購買了乙公司40%的股份，并完成了對乙公司的合并。當日乙公司可辨認凈資產公允價值為1 200萬元。

解答：

甲公司在個別報表中，只需要編制購買日新增投資的會計分錄：

借：長期股權投資 500

貸：銀行存款 500

在合并財務報表中，甲公司應編制以下調整和抵銷分錄。

（1）對原取得股權投資賬面價值按購買日的公允價值進行重新計量，原賬面價值與按購買日公允價值重新計量價值的差額，作為投資收益處理。

原股權投資賬面價值300萬元，購買日按公允價值重新計量的公允價值為240萬元（1 200×20%），二者之差為負60萬元，調整分錄為：

借：投資收益 60

貸：長期股權投資 60

（2）合并商譽。

甲公司2015年1月1日，又以500萬元購買了乙公司40%的股份，并完成了對乙公司的合并。

按照有關非同一控制下企業合并的相關規定，甲公司購買乙公司股權并取得控制權的合并對價=原持有股權于購買日的公允價值240（1 200×20%）+合并日支付的對價500 =740（萬元）。購買日甲公司占乙公司凈權益份額=1 200×60%=720（萬元）。合并總對價與總份額之差為合并商譽即740-720=20（萬元）。

（3）購買日合并抵銷分錄。

借：凈權益 1200

商譽 20

貸：長期股權投資 740[（初始投資成本300+追加投資成本500-重新計量損益60）或（乙公司凈權益1 200

×60%+商譽20）]

少數股東權益480（乙公司凈權益1 200×40%）

（三）母公司不喪失控制權情況下處置部分對子公司的投資（合并財務報表準則第四十九條）

企業持有對子公司投資后，如果將對子公司部分股權出售，但出售后仍保留對被投資單位控制權。

被投資單位仍為其子公司情況下，在個別財務報表中，應將處置所得與處置股權賬面成本相應份額之間的差額作為處置損益處理。在合并財務報表中，應以完全權益法為基礎，不應確認投資收益。由于處置股權后，投資單位與被投資單位仍然為母子公司關系，因此，如果存在商譽，則商譽不改變，也就是說，賣掉股權不會賣掉商譽。

示例3：

甲公司2014年1月1日，以900萬元取得乙公司80%的股權，并完成了對乙公司的合并。當日乙公司可辨認凈資產的公允價值為1 000萬元，公允價值與賬面價值相等。

2014年度，乙公司實現凈收益300萬元，未進行利潤分配。

2015年1月1日，甲公司出售所持有乙公司1/4的股份，即持股比例降為60%，但未喪失對乙公司的控制。出售所得為600萬元。

解答：

甲公司在個別財務報表中，對處置股權的處理：

借：銀行存款 600

貸：長期股權投資 225（900×1/4）

投資收益 375

甲公司在合并報表中的處理：

首先，將個別財務報表出售成本中的商譽予以恢復。商譽總額=初始投資成本900-所占份額800（1 000×80%）=100（萬元）。

由于處置投資1/4，則應恢復的商譽為25萬元（100×1/4）

借：長期股權投資 25

貸：投資收益 25

其次，出售股權所得與連續計算可辨認資產公允價值相應份額之間的差額應當調整資本公積。

乙公司連續計算公允價值為1 300萬元（1 000+300），

相應份額為260萬元（1 300×20%），合并報表中應調整出的的資本公積為340萬元（600-260）。

借：投資收益 400（375+25）

貸：資本公積 340

未分配利潤 60（也可理解為凈收益300

×20%）

再次，將成本法調整為權益法。

借：長期股權投資 180（300×60%）

貸：未分配利潤 180

經調整后，長期股權投資的金額為880萬元（900-225+25+180）。

最后，編制抵銷分錄，抵銷乙公司凈權益，調整出商譽和少數股東權益。

借：凈權益 1 300

商譽 100

貸：長期股權投資 880（或：1 300×60%+100）

少數股東權益 520（1 300×40%）

（四）母公司單次出售所持有的子公司的股份并喪失控制權（合并財務報表準則第五十條）

企業因處置部分股權投資等原因喪失了對被投資方控制權的，在編制合并財務報表時，對于剩余股權，應當按照其在喪失控制權日的公允價值重新計量。處置股權取得的對價與剩余股權公允價值之和，減去按原持股比例計算應享有原子公司自購買日或合并日開始計算的凈資產的份額之間的差額，計入喪失控制權當期的投資收益，同時沖減商譽。

在個別報表中，母公司應將出售股權所得與所售股權成本之間的差額計入當期損益。在喪失控制權后，如果仍然能對被投資單位具有共同控制或重大影響，則按照《企業會計準則第2號——長期股權投資》進行會計核算，并將賬面上的成本法追溯調整為權益法，但僅追溯被投資單位賬面凈權益的變化部分。在喪失控制權后，如果對被投資單位不再具有共同控制或重大影響，則按照《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》規定進行會計核算。

示例4：

2013年1月1日，甲公司以700萬元取得了乙公司100%的股權，當日，乙公司可辨認凈資產公允價值與賬面價值相等，均為500萬元。

2013年度，乙公司實現凈收益100萬元，未分配股利。

2014年1月1日，甲公司轉讓持有的乙公司70%的股權，收到銀行存款730萬元存入銀行。甲公司喪失了對乙公司的控制，但能夠對乙公司的財務與經營政策施加重大影響。

解答：

對此項業務，甲公司進行會計處理如下：

第一，確認處置股權的收益。

借：銀行存款 730

貸：長期股權投資 490（700×70%）

投資收益 240

第二，按新準則規定，對于剩余股權，應當按照其在喪失控制權日的公允價值重新計量，改按權益法核算，并追溯調整。處置股權取得的對價與剩余股權公允價值之和，減去按原持股比例計算應享有原子公司自購買日或合并日開始計算的凈資產的份額之間的差額，計入喪失控制權當期的投資收益，同時沖減商譽。

處置股權70%所得=730萬元

剩余股權喪失控制權日的公允價值=剩余股權賬面價值210（700×30%）+乙公司實現凈損益歸屬于甲公司部分30（100×30%）=240（萬元）。【假設剩余股權按上述方法確認其公允價值，當然還有其他確認方法】

按原持股比例計算應享有原子公司自購買日或合并日開始計算的凈資產的份額=（500+100）×100%=600（萬元）。

商譽=初始投資700（700×100%）-乙公司當日可辨認凈資產公允價值500=200（萬元）

調整長期股權投資賬面價值，并確認投資收益金額=730+240-600-200=170（萬元）

借：長期股權投資 170

貸：投資收益 170

甲公司剩余長期股權投資賬面價值總額=（700-490）+170=380（萬元）。

（五）母公司多次交易分步處置子公司股權直至喪失控制權（多次交易屬于一攬子交易）（合并財務報表準則第五十一條）

母公司多次交易分步處置子公司股權直至喪失控制權的，如果多次交易屬于一攬子交易的，應當將各項交易作為一項處置子公司并喪失控制權的交易進行會計處理。但在喪失控制權之前每一次處置價款與處置投資對應的該子公司凈資產份額的差額，在合并報表中應當確認為其他綜合收益，在喪失控制權時一并轉入喪失控制權當期的損益。

示例5：

甲公司為主要從事酒類生產與銷售的集團公司，乙公司為運輸公司，是甲公司的全資子公司。在當今社會物流業發達情況下，甲公司為了降低運輸成本，提高效率，計劃整合集團業務，將乙公司剝離出去。

2013年12月5日，甲公司與丙公司簽訂不可撤銷的轉讓協議，主要條款如下：約定甲公司向丙公司轉讓其持有的乙公司100%股權，對價總額為6 000萬元。本轉讓交易分期分步實施，丙公司應于2014年12月31日之前支付2 000萬元，先行取得乙公司30%股權；丙公司應于2015年6月30日之前再支付4 000萬元，以取得乙公司剩余70%股權。2014年12月31日至2015年6月30日期間，乙公司的相關活動仍然由甲公司單方面控制。假設不考慮所得稅的影響。

2014年12月31日，按照協議約定，丙公司向甲公司支付了2 000萬元，甲公司將其持有的乙公司30%股權轉讓給丙公司并已辦理股權變更手續；2015年6月30日，丙公司向甲公司又支付4 000萬元，將甲公司持有的乙公司剩余70%股權全部購回，丙公司已辦理股權變更手續，實現了對乙公司的控制權。

2014年12月31日，乙公司的凈資產賬面價值為4 200

萬元；2015年6月30日，乙公司凈資產賬面價值為4 500萬元；2015年1月1日至2015年6月30日，乙公司實現凈利潤300萬元，沒有進行利潤分配。無其他凈資產變動事項。

解答：

本案例中，甲公司通過兩次交易處置其持有的乙公司100%股權。 首先需要判斷上述兩次交易是否屬于“一攬子交易”。按照準則中判斷“一攬子交易”的要件（新準則中有明確列示，不再贅述），本案例上述交易應認定為“一攬子交易”。

在合并財務報表中，對兩次交易作為“一攬子交易”，進行相關會計處理。

2014年12月31日，甲公司轉讓持有的乙公司30%股權，在乙公司的股權比例下降至70%，但甲公司仍控制乙公司。

處置價款2 000萬元與處置30%股權對應的乙公司凈資產賬面價值的份額1 260萬元（4 200×30%）之間的差額740萬元，在合并財務報表中確認為其他綜合收益。

借：銀行存款 2 000

貸：少數股東權益 1 260

其他綜合收益 740

此外，甲公司與丙公司簽訂的不可撤銷股權出售協議，如果“一攬子交易”中剩余股權出售在一年內完成，則甲公司還應根據《企業會計準則第30號——財務報表列報》有關持有待售資產和終止經營的有關規定進行相應的會計處理和列報。如果“一攬子交易”中剩余股權出售超過一年內完成，則甲公司先不予考慮持有待售資產和終止經營問題，但剩余股權出售的時限進入到一年內完成時，仍然要按照持有待售資產和終止經營的有關規定進行相應的會計處理和列報。本案例中，首次出售股權30%至2014年12月31日止，先不用考慮持有待售問題，從2015年初開始，就應考慮持有待售問題。

2015年1月1日至2015年6月30日，乙公司作為甲公司持股70%的非全資子公司，應納入甲公司合并財務報表合并范圍，乙公司實現的凈利潤300萬元中歸屬于丙公司的份額90萬元（300×30%），在甲公司合并財務報表中確認少數股東損益90萬元，并調整少數股東權益。

2015年6月30日，甲公司轉讓乙公司剩余70%股權，不僅喪失對乙公司控制權，不再將乙公司納入合并范圍，而且，乙公司已經完全被甲公司剝離。處置價款4 000萬元與享有的乙公司凈資產份額3 150萬元（4 500×70%）之間的差額850萬元，計入當期損益；同時，第一次交易確認的其他綜合收益740萬元轉入當期損益。

【參考文獻】

[1] 企業會計準則編審委員會.企業會計準則第33號——合并財務報表講解[M].上海：立信會計出版社，2015.

[2] 企業會計準則編審委員會.企業會計準則第2號——長期股權投資講解[M].上海：立信會計出版社，2015.