財稅分離下稅務會計報表體系問題剖析及改進

劉佳

【摘 要】 隨著我國資本市場和稅收管理體系的日益完善，稅務會計越來越成為專門的會計學科，財稅分離是經濟發展的大勢所趨，在這樣的背景下，稅務會計報表體系應當進行重新設計和構建。文章首先闡述了財稅分離和稅務會計報表的相關理論，分析了現行稅務會計報表體系存在的問題，最后提出了稅務會計報表體系的構建模式與方法。

【關鍵詞】 稅法； 財稅分離； 稅務會計報表

中圖分類號：F810.6 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）12-0091-04

隨著我國市場經濟發展的不斷深入，政府對經濟的宏觀調控作用越來越重要，在此背景下，稅法及會計的重要性也越來越凸顯，目前稅務會計在我國市場經濟條件下經過摸索發展，已經形成初步完整的理論框架，但是在實踐應用中仍然存在很多問題，例如稅務會計報告體系和企業稅務相關的信息披露還不夠明晰等，而且與會計體系完善的發達國家相比，我國稅務會計體系遠不夠完善，尤其在稅務會計報表體系上，所以在財稅分離會計模式下，構建稅務會計報表體系有著重要的意義。

構建稅務會計報表體系有助于完善稅務會計理論，推進其學科發展。在實際工作中，也有助于企業高效率地會計核算，保證稅務報表的準確、客觀和全面，樹立依法納稅的形象，同時也能利用好稅務會計報表來進行稅務籌劃；對于稅務機關來說，更方便進行稅務核查，加強稅收管理，更好地促進我國稅收事業的發展。

一、財稅分離的理論基礎分析

從理論上看，稅務會計與財務會計存在著相當的不同之處，分析如下：

（一）稅務會計與財務會計的不同

1.兩者目標不同

稅務會計是為了反映企業納稅情況，滿足稅務機關征、查、管等稅收管理需要，企業外部債權人和投資者，甚至社會公眾也會通過稅務會計來了解企業經營信息、誠信度等。而財務會計主要是為了滿足內部使用人的需求。

2.兩者對象不同

稅務會計將所有涉稅事項納入核算對象，而財務會計則是以企業經濟業務為核算對象。

3.兩者核算基礎和依據不同

財務會計按照會計準則作為核算基礎與依據；而稅務會計的基礎和依據，不僅包括會計準則，還有國家為稅務征管工作所制定的法律法規。

4.兩者在計算損益上的不同

財務會計按照會計準則規定來計算損益。而稅法強調對應納稅所得額的計算，稅務會計采用收付實現制，以歷史成本作為計量方法，不承認預估費用和預估收益。稅務會計在損益計算上與財務會計的不同，是不可調和的。

（二）財稅分離模式的發展趨勢

在英美這樣的自由市場經濟國家，稅務機關并無權限干預企業的會計核算，會計準則也為民間非營利組織所指定，所以會計準則相對于國家制定的稅法是具有獨立性的，政府財政稅收、宏觀調控與企業追求市場價值最大化，這兩者理念上的相悖，導致稅務會計與財務會計相分離。

雖然我國目前市場經濟體制與自由市場經濟是有一定區別的，但是在進行股份制和資本市場的深化改革背景下，企業資本運作方式要與英美這樣的先進市場經濟國家的做法相接近，而且隨著經濟全球化的深入發展，會計作為通用的商業語言，也要實現全球逐步統一，英美國家的財稅分離模式是全世界稅務會計趨同的方向，所以我國也應選擇財稅分離的會計模式作為稅務會計的發展方向。

（三）財稅分離模式的積極意義

1.有利于降低會計信息失真導致企業外部信息使用者被誤導，而且財稅分離模式基于稅法與會計的差異，稅務會計有了相當的獨立性，使財務會計在會計準則指導下核算，有利于會計準則和會計體制深化改革和完善。

2.使稅務會計走上更專業化的發展道路。有利于保障國家財政收入的實現，也有利于稅法方面法律法規的健全，使國家稅收工作更加正規。當然也有利于財務會計理論和技術的發展。

3.使稅務會計體系獨立出來，有利于企業管理層對稅務支出有更直觀的認識，有利于其在符合稅法前提下，科學地進行稅收籌劃。

4.有利于我國會計體系與國際通用會計體系相接軌，更好地保護我國投資環境，提高我國吸引外資和經濟貿易商業環境的公平合理與法治程度。

發展財稅分離是市場經濟規律使然，稅務會計實現完全獨立，是市場經濟體制和法治發展的必然要求，稅務會計報表體系也應當進行重新設計，以更好地適應稅務會計獨立的趨勢。

（四）稅務會計報表的相關理論分析

稅務會計報表是以納稅申報表及相關說明書的稅務會計信息為載體，其中包括向稅務機關提供的納稅申報表及附表資料，對企業自身提供的則是涉稅報表及納稅籌劃方案等。

稅務會計報表要求其記載的數據必須體現真實性、可靠性原則；內容應當填制齊全，不應有遺漏，保證內容完整；而且要求在規定期限內及時編制并報送稅務會計報表到稅務部門，不得無故延期；稅務會計報表應當內容清楚并全面說明，以便報表信息使用者對企業納稅及經營情況有正確的了解。

二、現行稅務會計報表體系存在的問題分析

2006年我國對納稅申報表進行了修訂，減少了不必要的項目，以“收入總額-扣除項目=應納稅所得額”這一公式為主要編制線索。修訂后主表變為35行，附表變為20張，主表附表間的勾稽關系更加清晰明了，但是仔細分析納稅申報表的填制過程，可以發現在工作實踐中仍然存在一些問題。

（一）稅務信息披露不夠完整

1.在資產負債表中列示的項目，都是按照財務會計準則指導下的公允價值計量，負債類項目缺乏明細分類項目，尤其是應交稅費項目，是以年初、年末時點的靜態指標來反映應交未交的稅額，不能反映當年企業總體的、動態的、詳細的納稅情況，而且也沒有詳細地列出具體稅種應交稅費的情況，例如消費稅、房產稅、增值稅等信息，就難從資產負債表中獲得。

2.在利潤表中，也存在著不能詳細反映涉稅存貨等資產和應稅勞務方面信息的問題。例如營業稅金及附加欄目，是消費稅、城建稅、營業稅及教育附加這些稅的總額，缺乏對各個稅種明細的反映，而且從所得稅計算角度看，暫時性差異與永久性差異并沒有在利潤表中反映，更沒有按照具體明細項目來反映這兩者是如何產生的。稅收優惠政策，例如加計扣除、即征即退、先征后退等，都無法在利潤表中體現出來。

3.在現金流量表中，經營活動產生的現金流量項目，下設的收到的稅費返還、支付的各項稅費這兩個項目，僅反映企業當期實際繳納的稅費總額，而無法按照權責發生制反映這些稅費所實際歸屬的會計期間，哪些是代收代繳所支出的稅款也無法區分出來，自然也無法反映實際稅負。投融資支出的稅費信息在“支付的其他與投資（融資）活動有關的現金”項目中統一列示，也無法做到詳細反映具體的稅目支出，以及稅負原因、實際期限，是否由企業自身負擔等信息，都無法詳細反映出來。

4.在會計報表附注中，雖然稅務機關一般不對提供會計報表附注做硬性要求，而企業會計報表附注中對納稅信息往往只是總體情況說明，并不提供明細信息，這是滿足不了稅務稽查工作需要的。

（二）現金流量表無法反映實際的涉稅收支狀況

現金流量表只是反映一個繳納稅款現金支出的總計，同樣存在缺乏繳納稅款具體明細項目的問題，也無法反映具體涉稅業務對現金流量的影響。例如增值稅視同銷售業務，稅法規定應計算銷項稅額并納稅，而企業并無實際現金流入，這實際上屬于現金流出。委托代銷業務中，委托方如果在發出代銷貨物滿180天的當天，還沒有收到來自受托方的款項，也要計算并墊付增值稅款，然而當下的稅務會計報表中對此項現金流的支出并無反映。

（三）納稅申報工作難度較大

由于財稅分離模式的逐步實施，在填制納稅申報表時，需要計算暫時性差異與永久性差異，調整會計收入和會計利潤，計算出應納稅所得額，這樣的工作無疑加大了稅務會計信息填報的難度，而且調整項目較多，計算程序較復雜，填報容易發生錯誤，也給稅務機關的稽查工作造成了一定難度。例如固定資產的折舊與減值，會計與稅法的處理方法并不一樣，需要調整的地方較多，而且隨著使用年限的增多，調整難度逐漸增加。

三、稅務會計報表體系的構建分析

分析現行稅務會計報表存在的問題后，可以看出科學規范的稅務會計報表應當更具獨立性，而不是財務會計報表的簡單更改，而且稅務會計報表應當結合稅法和涉稅事項要求，提供更明晰、按照具體稅目列示的數據。具體應當包括稅務會計上的資產負債表、利潤表、現金流量表、稅收總況表，分析如下：

（一）稅務會計資產負債表的編制

稅務會計資產負債表雖然可以按照財務會計的資產負債表結構來編制，但是每個明細項目，應當按照稅法及稅務會計理論的要求，以稅法規定的計稅基礎進行分析填制，例如在財務會計體系中，資產負債表項目是按照公允價值計量后的數據填制，而稅法則要求按照歷史成本和具體的計稅基礎（主要是資產是否需要納稅）進行分析后填制。總體來說，財務會計資產負債計量強調的是公允價值、實質重于形式等會計原則，而稅務會計強調的是符合稅法要求、法律規定、以具有法律效力的合同（文件）約定為準等原則。

稅務會計報表的具體項目計稅基礎如表1所示。

（二）稅務會計利潤表的編制

稅務會計利潤表編制的主要步驟是應納稅所得額計算表的填制（設計如表2所示），其重點在于各項收入和費用的計稅基礎的計算，稅法與會計準則有很多的不同，企業編制稅務會計利潤表時，應按照稅法要求，將收入確認和成本費用扣除按照稅法規定加以調整。

（三）稅務會計現金流量表的編制

稅務會計現金流量表應當注意結合各稅種和各經濟事項來逐項地反映涉稅現金的運動情況，而不是以稅金總額作為編制基礎。所以應當在原有的現金流量表基礎上增加明細項。例如，在“稅收活動現金流入”下的“收到稅收返還項目”下，增設“收到增值稅銷項稅額”、“代收消費稅（委托加工企業）”等具體項目；在“稅收活動現金流出”下的“應納稅款總額”項目下設“支付增值稅進項稅額”等具體項目；在“稅收活動產生的現金流量凈額”下設企業代墊增值稅額項目。

（四）稅務會計下稅收總況表的編制

目前的納稅申報表缺乏反映稅收總體情況方面的報表，而增設稅收總況表有利于企業對每個稅種的繳納情況、稅收優惠享受情況、納稅管理成本（包括涉稅處罰成本）進行明細的反映，有利于企業更好地進行納稅管理和稅收籌劃，也有利于稅務機關對企業繳稅情況的稽查。對稅務會計下稅收總況表的設計建議如表3所示。

（五）稅務會計報表的電算化實現設想

目前，企事業單位申報納稅主要采取網上申報納稅的方式，推行稅務會計報表體系，應當先從變革官方申報納稅網站上的納稅申報表入手，按照前文的分析和建議，設計符合稅法和稅務會計獨立性要求的稅務會計報表體系。但是這樣做，恐怕會給報稅會計人員造成不熟悉、不方便，提高了他們的工作難度，所以建議增設方便稅務會計數據填制的“涉稅事項基礎數據表”，為稅務會計信息項目的填列做好數據和計算的準備，相比直接填制稅務會計報表，能夠起到降低難度和提供更明晰會計信息的作用。

其中“資產負債表”的“涉稅事項基礎數據表”，主要填制各項資產、負債的計稅基礎，例如固定資產的折舊項目中填制稅法規定的折舊年限、折舊方法等。各項目事先設置公式以自動算出抵扣額，如壞賬準備項目，只要填制期間應收賬款總數，就能自動算出壞賬準備的最大抵扣額等。

“利潤表”的“涉稅事項基礎數據表”，應填制計稅營業收入、其他計稅收入、計稅投資收益、計稅營業成本、營業稅金及附加、計稅管理費用、計稅財務費用、計稅銷售費用、計稅資產減值損失、稅前彌補以前年度虧損等欄目，其中企業成本費用的各項扣除政策，也要事先設置好計算公式，以方便報稅單位會計人員正確計算成本費用扣除額度。最好能按照具體的每項經濟業務，逐項填寫，例如在表格中事先設置稅法規定的收入確認類型欄目，以方便報稅單位會計人員進行計稅收入的處理。

“現金流量表”的“涉稅事項基礎數據表”應按照具體的經濟業務填制“收到增值稅銷項稅額”、“代收消費稅（委托加工企業）”、“支付增值稅進項稅額”等涉稅收支項目，并上傳相關憑據的照片做附件以待稅務機關審核。

在這些“涉稅事項基礎數據表””中要增設稅法、稅收政策等法律法規提示欄，以實時更新和列示最新的稅法規定，方便報稅單位及時了解、掌握和使用，也應增設附件欄，以便上傳合同文書、收入確認相關憑據、抵扣發票等照片資料，方便企業會計人員復核和稅務機關的審核。最后稅務會計報表中的某些較難填寫的項目從這些“準備表”中的對應項目取數，再加上企業會計人員對其他項目的填制，形成完整的納稅申報表。

因此，稅務機關應當在推行稅務會計發展進程中起主導作用，按照稅法要求和稅收理論，對納稅報表體系進行重新設計，突出稅務會計的獨立性，突出各個稅種的明細信息，突出企業稅負的明細計算原理和過程，并積極利用網絡技術、信息技術、多媒體技術等先進技術為納稅人提供方便，減輕納稅申報的難度和工作量。

在電算化軟件的研發上，也應設置專門的稅務會計模塊，在企業進行財務會計核算時，遇到涉稅事項的會計處理時，就應自動彈出稅務會計信息填制表格，并附有涉稅事項的相關稅法規定的提示，財會人員在表格中應填制資產計稅基礎、收入類型等稅務會計信息，例如填寫資產、負債計稅基礎；還有資產折舊、減值、攤銷的稅務處理、稅法上的收入處理、成本費用的扣除計算等數據和信息。由于提前做好了稅務會計信息的填制工作，這樣能大大減輕稅務會計的復雜程度。在電算化軟件中設置的稅務會計報表模板和前文提到的“準備表”。在自動計算生成財務會計報表的同時，也自動生成了稅務會計報表和納稅申報表。

結 語

稅務會計與財務會計在理論和原則上存在較大的不同，在財稅分離的發展背景下，相應的稅務會計報表體系也應當更加具有獨立性，在反映企業稅負上應當更加明細、相關并清晰明了，所以稅務會計報表體系需要進行重新設計，以方便納稅人繳稅和稅收管理工作的開展。

【參考文獻】

[1] 馬雪.淺析稅務會計的基本理論研究及其體系構建[J].現代經濟信息，2012（17）：23-24.

[2] 郭少洪.稅務會計理論研究[J].中國鄉鎮企業會計，2012（7）：15-16.

[3] 王錦鳳.淺析中國稅務會計[J].經濟研究導刊，2011（30）：30-31.

[4] 汪國義.淺談稅務會計模式的選擇[J].財會月刊，2012（14）：44-45.

[5] 劉曉北.“財稅混合”模式下稅務會計核算研究[J].財政監督，2013（17）：17-18.