論高校預算控制在會計控制中的核心地位

喬春華　宋海榮

【摘 要】 預算控制在會計控制中的核心地位，雖然很多人在實踐中意識到這個問題，卻無人論述過。預算控制是高校會計控制的核心，預算風險是預算控制的關鍵控制區域。高校預算編制、預算執行、預算評價與考核、預算反饋與應用以及預算考核的問責機制是預算控制的全過程。

【關鍵詞】 預算控制； 會計控制； 核心

中圖分類號：G475 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）14-0081-04

一、預算控制是高校會計控制的核心

（一）預算控制在內部控制法規中的地位

1.預算控制在內部控制法規中沒有規定

在《內部控制——整合框架》、《企業風險管理——整合框架》這兩個COSO報告中沒有“預算控制”這個提法，甚至“預算管理”都沒有。

在《上海證券交易所上市公司內部控制指引》和《深圳證券交易所上市公司內部控制指引》中也沒有“預算控制”這個提法。

2014年10月8日，財政部頒布了《財政部內部控制基本制度（試行）》（財辦〔2014〕40號），在該制度中沒有“預算控制”這個提法。該制度有八個附件，第三個《預算編制風險防控管理辦法（試行）》中是“預算控制數”提法，第四個《預算執行風險防控管理辦法（試行）》中沒有“預算控制”這個提法。

2.預算控制在內部控制法規中有規定

2008年5月22日，《企業內部控制基本規范》（財會〔2008〕7號）第三十三條指出：“預算控制要求企業實施全面預算管理制度，明確各責任單位在預算管理中的職責權限，規范預算的編制、審定、下達和執行程序，強化預算約束。”《企業內部控制應用指引第15號——全面預算》將“預算控制”放在“預算執行”中。

2012年11月29日，《行政事業單位內部控制規范（試行）》（財會〔2012〕21號）將“預算控制”作為內部控制的方法和內容。第十二條指出：“單位內部控制的控制方法一般包括：預算控制。強化對經濟活動的預算約束，使預算管理貫穿于單位經濟活動的全過程。”第四章第一節用第十九條至第二十四條共6條規定“預算業務控制”的內容。

（二）預算控制在內部控制中的地位

1.我國內部控制失控的重要原因是預算控制虛設——以公務接待為例

筆者曾設計過“公務接待”內部控制的流程和控制點。

流程為：公函→接待清單→預算→審批→報銷→審計

在上述6個控制點中，預算和報銷是關鍵控制點。其中報銷的原始憑證不僅附發票，而且附接待清單（注明接待對象姓名、接待事由、接待標準以及陪餐人員姓名）等；而預算控制對于我國大陸更為關鍵，境外就餐不可能隨便加人、加菜、加酒水，會議接待甚至不得隨意加換紙杯，理由就是預算控制。我們還遠遠做不到。

2.上述案例的啟示

（1）預算控制不能僅在預算執行階段，應該貫穿于預算編制、預算執行、預算評價與考核、預算反饋與應用的全過程。

（2）預算編制必須精細準確。預算編制的精細準確不僅涉及高校預算列入部門預算后的政府采購與國庫集中收付問題，更是一個預算管理的起點，它涉及預算執行、預算評價與考核、預算反饋與應用的全過程，它是預算控制的基礎。

（3）預算執行必須剛性。預算執行是預算控制的關鍵，“三分戰略、七分執行”，“贏在執行”，執行決定成敗，預算執行是目標與結果之間的橋梁，是戰略實施中不可缺失的重要環節。因此，預算執行必須剛性，預算執行如果彈性不僅失去預算的嚴肅性和權威性，而且導致預算乃至事業的失敗。

（4）預算評價與考核必須嚴格。預算執行體現高校的戰略目標，反映編制的預算，預算執行得如何需要經過預算的評價與考核。預算評價與考核是測定預算績效的重要手段。

（5）預算反饋與應用必須及時。預算評價與考核的結果即預算績效報告既是當期預算控制的總結，又是下期乃至滾動預算編制的依據，因此，必須及時反饋到校領導和各責任中心，否則時過境遷，信息滯后影響彌補失誤和新的決策。

由此可見，預算控制是內部控制極其重要的內容和方法，是高校會計控制的核心。

二、預算編制風險控制是預算控制的前提

預算風險是預算控制的關鍵控制區域。安德魯·D·錢伯斯等指出：“沒有相應的計劃是不可能進行控制的。糟粕的計劃終將意味著糟透的控制。”財政部的《預算編制風險防控管理辦法（試行）》為高校預算編制風險控制拓展了視野。該辦法指出：“預算編制風險，是指因相關規章制度和工作機制不完善、執行不到位和預算安排依據不充分等，導致預算不科學、不準確、不細化的可能性。按照風險來源的不同，預算編制風險分為內部風險和外部風險。按照風險性質的不同，內部風險進一步細分為制度流程風險和廉政風險。按照風險等級的不同，預算編制風險分為一般風險和重大風險。”

（一）高校預算編制的外部風險

外部風險主要發生在高校中期預算的編制。具體表現為：

1.校長平均任期短導致中期規劃不穩定

《高等教育法》第四十一條第一款規定校長的職權：“擬訂發展規劃。”牛維麟、詹宏毅（2007）的研究表明：“調查結果顯示，我國大學校長擔任現職的平均時長為4.1年，基本與一個任期相當。另外，我國現任大學校長中有近半數（47.4%）曾任其他高校的校領導，這里所說的校領導是指高校的校長、副校長或校黨委書記、副書記，平均任職時間為5.6年，比他們擔任現職的時間還要長1.5年。”一個領導一個思路，高校校長任期短致使高校頻繁地變更大學戰略，戰略的不穩定造成中期預算編制難。而校長的任命是外部決定的。

2.高校中期預算與高校五年規劃綱要不一致

高校五年規劃綱要即使比較科學、比較符合實際，但如果高校中期預算與高校五年規劃綱要不一致，也會造成預算編制風險。

3.高校中期預算對未來教育、財政、金融、科技等形勢判斷出現較大失誤

未來教育、財政、金融等形勢如“985工程”、“211工程”等是否繼續實行，招生政策及指標變化以及財政撥款標準、收費標準、薪酬政策、物價政策與新技術推廣等預測發生較大偏差等，致使預算編制出現風險。

4.高校中期預算對應納入規劃的重大收支項目測算遺漏產生較大失誤

應納入規劃的重大收支項目如新基建工程、重點學科和重點實驗室建設、高端人才引進、債務管理、重大事故（自然災害與師生非正常事故）、歷史遺留的重大經濟糾紛等。

（二）高校預算編制的內部風險

1.高校預算編制的制度流程風險

制度流程風險主要是指由于缺乏預算編制制度流程規定或制度流程設計不合理不到位，導致預算編制不規范、不科學、不準確造成的潛在風險。

（1）收入預算編制的制度流程風險。1）高校的財政撥款和收費取決于標準和學生數，標準變化和學生數測定不準影響收入預算的主要部分；2）校辦企業上繳、社會捐贈、其他收入測定不準也影響收入預算的編制；3）由于財政部門預算中的撥款標準、教育部門招生數及諸多因素在預算年度上半年才定下來，有些專項資金下半年才定下來，影響收入預算的準確性；4）隱匿收入、未按規定程序調整預算的行為。

（2）支出預算編制的制度流程風險。1）編制預算時對重大支出項目遺漏或臨時大額支出調整預算；2）虛列支出項目和擴大支出金額的行為；3）高校預算管理與資產管理脫鉤，資產管理是摸清存量，預算管理解決資產增量，只有有機結合才能既防止資產閑置又避免預算支出的浪費；4）未按規定程序調整預算的行為。

2.高校預算編制的廉政風險

廉政風險主要是指高校預算管理人員憑借手中權力在預算編制中謀求私利等腐敗行為的可能性。

（1）預算是權力的體現，絕對的權力導致絕對的腐敗。瑞賓和林奇（1990）指出“預算是權力的體現”，“預算涉及到財富的分配決策，人們的生活深受其影響，所以，這一過程總是與權力的行使緊密相連的，預算過程如不與權力概念相聯系是難以完全理解的”。Gerald Salancik和Jeffrey Pfeffer（1980）通過研究發現，資源越稀缺，單位越要運用權力；資源對于組織單位的生存和發展越重要、越關鍵，單位越要努力獲得資源，此時就越傾向于運用權力。馮俏彬（2007）指出：“錢包權力是一切權力中最重要的權力。”所以預算的根本問題在于“基于何種標準，決定將X美元分配給行動A而不是行動B”。權力是決定預算資源分配的關鍵性因素，在預算管理中，誰擁有權力，誰就獲得了資源分配的機會。因此，預算過程就成為權力分配的過程。

恩格斯曾指出：“政治權力能給經濟發展造成巨大的損害，并能引起大量的人力和物力的浪費。”英國思想家阿克頓勛爵也指出：“在所有使人類腐化墮落和道德敗壞的因素中，權力是出現頻率最多和最活躍的因素。權力導致腐敗，絕對的權力導致絕對的腐敗。”法國啟蒙思想家孟德斯鳩也說過：“一切有權力的人都容易濫用權力，這是萬古不易的一條經驗。”

（2）高校預算權力濫用導致廉政風險。在高校中，由于經費較緊張，而預算是配置經費的重要步驟，“為錢進行博弈”而爭奪預算權尤為激烈。國外有學者曾指出：“在高等教育機構中，有多少大學和學院的校長（院長），就有多少種不同的資源配置方式。”在高校內，領導們除了爭奪預算權力外，還不受預算約束隨意地批條子，也將自己凌駕于預算之上。在高校中，擁有預算權力的官員都有一些利益密切者，他們一般分為兩類：一是“圈子內”的人，這些人利益密切，在預算安排中傾斜；二是權力互換，掌握預算權的人與掌握人事權、招生權、教育管理權、科研管理權以及后勤管理權的等進行權力交換。高校中還存在那種“三公消費”通過拆分、肢解隱匿在其他項目中的行為。

此外，還表現為在高校中申報優勢學科、重點實驗室中的“跑步（部）前（錢）進”行為，高校中還有后任否定前任的政治行為，如前任的辦公室重新裝修、前任的車重買，還有前任不顧后任的經費，大量貸款由后任去還等。

三、預算執行風險控制是預算控制的關鍵

財政部的《預算執行風險防控管理辦法（試行）》為高校預算執行風險控制指明了途徑。該辦法指出：“預算執行風險是指因相關管理制度和政策措施不完善等，導致預算剛性不足、部分支出進度較慢、資金安全性和效益不高等的可能性。按照風險來源和性質的不同，分為內部風險和外部風險。按照風險性質的不同，內部風險進一步細分為制度流程風險和廉政風險。按照風險等級的不同，分為一般風險和重大風險。”

（一）高校預算執行的外部風險

外部風險主要發生在高校預算執行中因外部客觀環境發生重大變化或者外部信息不真實、不準確導致預算剛性不足、進度較慢、效益不高、安全性不夠的潛在風險。具體表現為：

1.收入預算執行的外部風險

金融政策的變化致使基建貸款未審批下來、承諾的捐贈收入未及時到賬、出租的房屋（賓館等）與設備租金收入尚未到賬、學生學費欠費未及時收齊、預算指標下達后未及時在指標系統中登錄，影響資金撥付進度。

2.支出預算執行的外部風險

財政部門或主管部門未及時、準確批復下級單位部門預算，財政部門未及時、準確公布政府采購預算信息。

（二）高校預算執行的內部風險

1.高校預算執行的制度流程風險

套取財政資金挪作它用，未按規定進行預算調整的；非稅收入未按規定實行收支兩條線，非稅收入未按規定實行國庫集中收付的；政府采購合同不符合要求造成無法采購，應通過政府采購和國庫集中支付而未通過的；違反規定擴大開支范圍、提高開支標準，擅自提高收費標準和擴大收費范圍亂收費行為的；未按規定使用非稅收入票據管理的；未對壞賬損失提前采取控制措施的；無正當理由而不采納內部審計意見的，等等。此外，還有未及時、準確編報預算執行報表，未能公開預算、決算、收費等信息。

2.高校預算執行的廉政風險

與二級單位和個人串通，報送虛假申請材料，騙取、套取專項資金的；與二級單位和個人串通，對發現的問題隱瞞不報或提供虛假信息，不當得利的。

四、預算評價與反饋是預算風險控制的保障

（一）預算評價與考核是測定預算績效的重要手段

預算執行能否體現高校戰略目標、能否反映編制的預算，必須經過嚴格的預算評價與考核。預算評價與考核是預算執行的繼續，是預算控制的重要環節。因此，預算執行的評價與考核指標極為重要。評價與考核指標設計是否科學是預算風險控制的保障因素之一。

2010年6月21日，中共中央政治局審議并通過的《國家中長期教育改革和發展規劃綱要（2010—2020年）》第五十八條規定：“建立科學化精細化預算管理機制，科學編制預算，提高預算執行效率。”由此可見，“預算執行效率”是最重要的指標。這里的“效率”是指不浪費，是績效指標，但在實際工作中，財政部和教育部卻采用“預算執行率”和“預算完成率”。“預算執行率”指的是花錢的進度，“預算完成率”指的是預算收入和支出完成的程度，即預算執行效率≠預算完成率≠預算執行率。“預算執行率”與“預算完成率”根本不是預算績效的評價與考核指標，用這兩個指標評價與考核預算執行結果，預算控制有很大的潛在風險。

（二）預算反饋與應用也是預算風險控制的保障因素之一

前已述及，預算評價與考核的預算績效報告既是當期預算控制的總結，又是下期乃至滾動預算編制的依據，因此，預算反饋與應用是預算風險控制的保障因素之一。

（三）落實預算考核的問責機制

高校提供的是準公共產品，高校的資金主要來源于公共財政撥款和學費，即來自于民眾，因此，必須形成“花錢必問效”、“無效必問責”的機制。缺乏嚴格有效的問責和法律責任，預算編制、預算執行、預算評價與考核、預算反饋與應用等只是數字游戲，預算及其法規形同虛設。

但高校預算績效的評價與考核難度很大，難就難在：一是高校的教育活動和科研活動的特點是遲效性和長效性，即高校的教育活動和科研活動的績效不能短期內顯現出來；二是高校提供的公共產品與公共服務邊界難以確定，其績效的衡量或計量很難，考核自然很難；三是高校培養人不僅僅是校內的教育行為，而高校預算前已述及存在諸多外部風險，涉及校外的諸多機關和部門，無法追究誰的責任。因此，高校預算績效的評價與考核難，問責難度也很大。但《預算法》、《高等教育法》等已規定了法律責任，就要深入研究和探索高校預算績效的評價與考核指標，落實預算考核的問責機制。

《行政事業單位內部控制規范（試行）》第二十四條指出：“單位應當加強預算績效管理，建立‘預算編制有目標、預算執行有監控、預算完成有評價、評價結果有反饋、反饋結果有應用的全過程預算績效管理機制。”綜上所述，高校預算編制、預算執行、預算評價與考核、預算反饋與應用和預算考核的問責機制是預算控制的全過程。只有對預算控制各個風險環節的嚴格控制，高校預算控制才能真正成為會計控制的核心。●

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