我國扣繳單位逃避個人所得稅的手段及治理措施

王雅萍

（中國南方航空公司北方分公司北京分公司，北京 100621）

引言

當多數收入主體對應單一的支付主體，或者穩定的支出主體對應易變的收入個體，監控支出比監控收入的成本更低。從社會角度看，個人的“收入”必然體現為作為支付方的政府、企業或個人的“支出”。理論上講，控制了“支出”就在一定程度上控制了“收入”，實現從源頭上監控個人所得稅。通過制定、完善各項制度，用制度實現利益主體的“制衡”，比稅務機關加大執法力度更有效率。據此，針對我國當前個人所得稅監控不利的情況，通過完善現有的稅制，改革管理、監督模式，使政府、企業或個人形成個人所得稅收入的相應支出“賬內化、體內化、合法化、顯性化、規范化”是非常重要的。

一、支付單位逃避個人所得稅的手段分析

如前所述，在我國個人所得稅的相關利益方搏弈中，個人最關心單位所支付多少的w2，通常不大會關心Iw；支付單位不但關心支付多少w2，更關心如何讓w22更接近于W1，即Iw最小化；征稅機關則關心如何以較小的付出取得較多的Iw，由于個人所得稅復雜性，通常僅就單位的賬面數據核實應代扣代繳的個人所得稅情況。所以，支付單位通過“賬上造假”很容易達到逃避Iw的目的。實踐中，支付單位逃避Iw的手段通常有“化整為零”“偷梁換柱”“賬外支付”“關聯交易”等。

（一）“化整為零”逃稅手段

所謂的“化整為零”就是將個人的一次性（一個月）所得分解成多次（多個月），或落到多個人的名義，使每次（每個月）都達不到個人所得稅的起征點，或至少適應更低的稅率，從而達到不納或少納稅的作法。這種作法的風險較低，難度相對較小，所以實際當中比較常見。具體有兩種情形：一是將個人的一次性（一個月）所得分解成多次（多個月）以便達不到起征點。如單位向某人支付一次性勞務報酬5 000元，則在賬上反映的是10次實現的，每次500元，這樣就逃避個人所得稅800元[5 000×（1-20%）×20%]。二是將一個人的收入分解成多個人的名下實現。如應支付甲某一次性勞務報酬2 000元，則在賬上體現的是甲某700元、乙某700元、丙某600元，這校就逃避個人所得稅240元[（2 000-800）×20%]。這就不難解釋為什么在許多查賬征稅的中小企業、個體工商業戶的賬面，職工月工資清一色不超過3 500元，勞務報酬每次都不超過800元的原因了。

（二）“偷梁換柱”逃稅手段

所謂的“偷梁換柱”就是考慮單位向個人的支付可在企業所得稅前列支，但須依法繳納個人所得稅的情形，一些單位將向個人的支付通過憑證的“偷梁換柱”，變成非人工的其他形式費用以逃避個人所得稅的作法。即不將對個人支付的費用如實體現在賬上，而是利用我國發票管理的中存在的漏洞，通過由領款人提供費用發票或找“關系企業”代開或虛開“文化用品”“辦公用品”“能源材料”等費用發票，支付3%~5%（一些憑票征稅企業的稅負）稅點的方式，使對個人應代扣個人所得稅的支出變成了其他非人工性質的費用。這樣既滿足了能在企業所得稅前扣除的需要，也逃避了遠高于代開發票稅點的個人所得稅。

（三）“賬外支付”逃稅手段

所謂的“賬外支付”是指在一些不需要納企業所得稅（免征或虧損）的單位，由于不存在必須列支費用的壓力，使得企業在賬上列支的人工費比實際少，發生人工費支出時，直接用業主個人或“小金庫”的資金，而無須登記入賬，這樣就成功的逃避了個人所得稅。如某企業向職工A、B、C三個分別支付年終獎500 000元、300 000元、100 000元。則按稅法規定三人應分別繳納個人所得稅147 245元（500 000×30%-2 755）、73995元（300000×25%-1005）和19 445元（100 000×20%-555）。如果企業以個人或“小金庫”資金支付，就逃避了個人所得稅240 685元。

（四）“關聯交易”逃稅手段

關聯交易是指有關聯關系的各方出于利益上的考慮，不按正常價格進行交易，以便轉移利潤，逃避納稅義務的作法。如采取低價轉讓商品、土地、設備、勞務，無息或低息提供借款等，將利潤轉移，逃避所得稅。這種逃稅方式通常發生在兩個階段：一是生產經營階段。為了逃避稅收，一些查賬征收個人所得稅的企業、個體工商業戶利用同關聯方的交易將利潤轉移，從而達到少納或不納個人所得稅的目的。二是企業終止環節。即在企業終止經營注銷前，通過關聯交易將利潤轉移以便逃避個人所得稅的作法。根據國家稅務總局2011年公告，個人因各種原因終止投資、聯營、經營合作等行為，從被投資企業取得各項收益，應按照“財產轉讓所得”依據20%的稅率計算繳納個人所得稅。計算公式：應納稅所得額=個人取得各種形式的收益－原始投資額－相關稅費。應納個人所得稅＝應納稅所得額×20%。然而，許多企業在終止經營的時，為了逃避個人所得稅，采取拖延的做法，通過關聯交易，將商品、土地、財產、股權等低價轉讓給關聯方，從而逃避了應繳納的個人所得稅。

二、支付單位逃避個人所得稅的的治理建議

應構建個人所得稅的監控體系，將違法操作的成本提升到足夠的高度。這個監控體系應包括改革個人所得稅制度，堵塞制度漏洞；規范發票管理，提高“虛開”或“代開”發票的難度，防止所得稅前虛列費用；加強納稅檢查工作，防止向個人支付的“化整為零”；嚴肅財經法紀，取締“小金庫”；建立個人財產申報制度；調動稅務執法機關的積極性；等等。具體如下：

（一）改革個人所得稅制度，堵塞漏洞

個人所得稅制度應兼顧公平與效率兩大功能，即在調節收入、降低運行成本的基礎上，增強防控舞弊的功能。具體改革措施：

1.改革勞動所得的征稅制度。一是合并工資薪金、勞務報酬、稿酬三個項目，統一為勞動所得；二是統一實行每人每月最高扣除限額3 500元（外籍人員4 800元），勞務報酬、稿酬不再另行扣除；三是減少稅率級次，將現行七級累進稅率減少至3~4級，最高邊際稅率降為35%；四是擇機將現行的費用定額扣除過渡為按贍養人口、教育、醫療等要素費用扣除。

2.改革財產所得的征稅制度。一是取消特許權使用費、財產轉讓、財產租賃每次不超過4000元減除800元費用，每次收入4 000元以上減除20%費用的規定；二是將現行特許權使用費、財產轉讓、財產租賃的20%的比例稅率降低至10%或15%。

3.改革經營所得的征稅規定。對個體工商戶、企事業單位承包承租所得、個人獨資企業、合伙人企業所得實行20%的比例稅率。

（二）加強對企業所得稅和發票的管理

1.加強企業所得稅的管理工作。一是理順企業所得稅與個人所得稅關系，發揮企業所得稅對個人所得稅的制約作用。實現企業所得稅與個人所得稅在稅制設計上、信息平臺建設上、征收管理上、協稅護稅上、納稅評估和稅務稽查上的合理銜接。輔之以嚴控現金交易，稅企、稅銀聯網，清理“小金庫”等措施，促進人工等各類成本費用據實列支，防止人為調節。

2.加強發票的管理。發票管理是重要的控稅手段，不僅個人所得稅、企業所得稅，流轉環節的增值稅、營業稅也與發票管理密不可分。加強發票管理的重點不是發票本身，而是交易信息的占有和使用，發票只能起到印證經濟業務的作用，應建立分層次基礎信息庫，對納稅人交易信息進行提取、保存、比對、核實，及時發現“虛開”或“代開”發票的問題，并加大執法和處罰力度。

（三）提高私人間服務的產業化水平

目前我國存在著大量的個人間點對點式的服務，如娛樂、體育、文化、健身、技術、金融、房產、會計等服務。雖然存在著大量的中介，但由于這些機構管理處于較低的水平，通常只起到中間人的作用。執法機關對于個人所得稅的情況無據可查，基本沒有控稅的作用。應借鑒國外社會服務產業化的經驗，通過資格證書、市場準入等制度規范，使專業人員只有加入相應的企業或社會組織才能向社會提供服務，各種服務由專業發機構統一組織，健全會計核算制度，推進服務企業做大做強，促進私人服務的產業化發展。使個人的收入均在單位賬上體現，由單位統一扣稅，減少稅收監控的工作量。

（四）減少現金的使用，推行個人財產、收入實名制

現金、財產、收入往往與個人所得稅密切相關。如偏愛使用現金的企業往往存在著稅收問題，因為“賬面賬”“小金庫”等違法活動多半與現金使用有關。又如房產、土地、債權、股權等財產交易往往與財產租賃、財產轉讓的個人所得稅有關。所以，應通過建立個人財產登記制度，收入實名制，加強現金管理等改革，提升個人所得稅的監管水平。具體包括：一是減少現金的使用。實現稅銀聯網，對通過銀行系統提取大額現金的單位和個人實施稅收的跟蹤管理。二是推行個人財產實名制。構建個人房產、土地、債權、股權等登記制度，存款、現金支付、轉讓實名制度。三是推行收入實名制。對收入個人名不附實的進行必要的管理。

（五）調動稅收征管工作積極性

稅務執法機關積極性不高也是我國個人所得稅監管弱化的重要原因之一。應進行如下改革：一是提高稅務機關對個人所得稅的重視得程度；二是將個人所得稅交由能力較強的國稅機關管理；三是加強對個人所得稅監管的投入。在人力、物力、財力上保證個人所得稅監管工作的投入，培養一批有知識、有能力、有經驗的執法隊伍;四是加大對個人之間所得支付的稅收監管力度，如房產中介、勞務服務中介、教育培訓機構及私人診所、私人辦班等沒有賬、流動性強個人所得稅管理;五提高信息化水平，打造重點納稅個人的信息平臺，提高信息化管稅水平。

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