獨立審計質量的影響因素研究

周寒愉（中南財經政法大學會計學院）

獨立審計質量的影響因素研究

周寒愉
（中南財經政法大學會計學院）

【摘要】審計質量是會計師事務所的生命線,是注冊會計師進行審計工作的靈魂。改革開放后，我國獨立審計行業經過了一段比較長時間的穩定發展，但是在獨立審計行業穩定發展的同時，也一直伴隨著一個不容忽視的問題——獨立審計質量低下。本文以當前中國獨立審計作為研究對象，運用了較為規范的研究方法，以審計質量的界定為出發點，闡述我國審計質量的現狀，提出了可能對審計質量影響比較大的一些因素，并對這些因素進行了分析，最后針對其影響因素提出了提高獨立審計質量的建議。

【關鍵詞】審計質量審計環境審計主體審計客體

一、研究目的與意義

獨立審計在資本市場中扮演的角色是無可替代的，一直影響著廣大投資者和社會公眾的投資信心，是他們進行投資的風向標。但是，近年來，無論是在國內還是在國外，審計失敗的案件都層出不窮、屢見不鮮，這些無疑表明了獨立審計質量存在嚴重的問題。廣大投資者是審計報告的直接利益相關者，如果審計報告出現了問題，并且由于錯誤的相信審計報告而造成損失，肯定會對獨立審計進行質疑和批評。這些質疑和批評不僅會嚴重損害注冊會計師在社會公眾心目中的良好形象，不利于整個審計行業的發展，對資本市場來說，也是個巨大的沖擊。

因此，筆者認為，本文無論對我國獨立審計在理論界的研究，還是對我國獨立審計在實務界的發展，都具有比較重大的意義。

二、審計質量綜述

對審計質量最經典的界定，恐怕要數20世紀80年代初期Deangelo對審計質量進行的界定,他認為審計質量是注冊會計師在執行審計業務過程中發現和報告財務報告錯誤的聯合概率,而這個聯合概率是由注冊會計師的專業勝任能力和獨立性共同決定的。

綜合以往文獻，審計質量主要有以下特征：隱蔽性、模糊性、主觀性、經濟性、系統性和社會性。

由上述審計質量的含義和特征可知，審計質量不能被量化，本身又具有不可視性，因此，很多學者采用一些替代指標來衡量審計質量，比如會計師事務所的規模大小，聲譽的好壞，審計任期的長短、審計收費的多少和審計客戶的盈余管理等。

三、審計質量的現狀分析

21世紀初，國家審計署組織檢查了16家會計師事務所的審計業務質量,該次檢查共抽查了32份審計報告,但在這32份審計報告中，就有23份是嚴重不符合被審計單位的財務狀況的，即將近80%的審計報告質量都不合格，而且14家都難辭其咎。

2002～2007年，中國證監會陸陸續續對10多家會計師事務所進行了處罰。2010年，國家有關機構對100家公司2009年度審計質量情況進行了檢查，檢查結果表明審計質量存在很多問題。

很多其他的調查結果也顯示，大部分的社會公眾并不相信注冊會計師出具的審計報告，確切的表示審計報告不值得信任，只有小部分被調查者認為審計報告是可以信賴的，但這一部分人占有的比例不到20%。

以上數據說明，我國獨立審計質量存在嚴重問題，注冊會計師面臨誠信危機，嚴重制約行業生存與發展。因此，提高我國獨立審計質量已經迫在眉睫，而要想解決這個問題，必須“追其根，溯其源”——明確與審計質量相關的因素。

四、審計質量的影響因素分析

（一）審計環境的影響分析

1.審計市場對審計質量的影響

審計市場是審計主體進行相關交易的場所。市場經濟的基本原理是每一種產品和勞務的質量和價格都受到其供求狀況的影響。審計作為一種特殊的勞務，也遵循這樣的客觀規律。當審計市場上供大于求時，會計師事務所之間就會產生激烈的競爭，從而出現降低審計收費，甚至導致惡性競爭；當審計市場上供不應求時，會計師事務所就有可能為了多拉取一些客戶而忽視了工作質量。目前，我國審計市場總體上處于供過于求的狀況，會計師事務所的獨立性降低，審計質量也被拉低了。另一方面，審計市場上的需求結構也對審計質量有所影響。

2.法律責任對審計質量的影響

近年來，我國陸續出臺了一系列法律法規，對注冊會計師的風險意識提出了更高的要求，這也促使注冊會計師更加關注審計質量。我國目前的審計質量普遍偏低，與國際相比更是有很大的差距,因此，落實審計人員的法律責任、加大違法違規成本成為提高審計質量的重要途徑。

一般而言，注冊會計師在執行審計業務時，會預先了解自己所要面對的職業環境，并且評估自己所要承擔的法律風險，當注冊會計師認為自己面對的職業環境比較嚴格，而且其承擔的法律風險較高時，通常會選擇提高審計的質量，以此來降低審計失敗的風險。也就是說，當審計人員預測某項審計業務面臨著比較高的法律風險時，他就會嚴格遵守職業規章制度進行審計。

（二）審計主體的影響分析

1.審計人員素質對審計質量的影響

審計工作對審計人員的素質的要求較高。審計人員必須具備獨立性、專業勝任能力、誠實、客觀、公正等品質。一般而言，如果注冊會計師擁有較強的專業勝任能力，而且在審計過程中一直保持了較高的獨立性，我們就可以認為他的審計質量是有保證的。

2.會計師事務所規模、聲譽及組織形式對審計質量的影響

大規模的會計師事務所往往更加重視自身的品牌聲譽，也會對違規所要付出的成本多加考慮，發表的審計意見可能更為客觀公允。其原因在于，大規模的事務所擁有更多的客戶，當其面對某一客戶時，其獨立性更強，更不易受到該客戶的影響。

3.審計收費對審計質量的影響

審計收費是會計師事務所的“主營業務收入”。當會計師事務所從客戶那里獲得的審計收費越多或該收費在會計師事務所的總收入中占有比較大的比例時，更容易對客戶產生依賴,很可能為了保住自己的既得利益而向客戶的“無理”要求妥協，甚至與客戶合謀,以至于發表不恰當的審計意見，降低審計質量。

4.非審計服務對審計質量的影響

現在，越來越多的會計師事務所不僅向被審計單位提供審計服務，而且還向其提供非審計服務,一方面，事務所會通過其所提供的非審計服務而加深對被審計單位的了解；另一方面,如果會計師事務所從被審計單位收取的非審計服務服務費較高時,會計師事務所就很有可能在審計服務方面向被審計單位做出讓步，進而影響審計質量。

5.審計任期對審計質量的影響

審計任期是分階段影響審計質量的。會計師事務所在對審計客戶進行第一次審計時,可能對被審計單位的內部控制及其環境并不十分了解,難免會對審計質量產生影響。隨著審計任期的增加以及審計成本的收回,對被審計單位的了解，會計師事務所的獨立性逐漸得到提高,審計質量也會得到相應提高。最后,隨著會計師事務所為同一客戶提供服務的年限的進一步增長,審計人員可能會與被審計單位產生親密關系,使其獨立性逐步喪失,審計質量會走下坡路。

（三）審計客體的影響分析

1.被審計單位的誠信度與正直性

注冊會計師（或會計師事務所）在承接審計業務時，首先會對被審計單位的誠信度與正直性做出客觀評價。一般而言，一個誠信、正直的企業，其提供的財務報表更可靠，注冊會計師在評價其可接受的審計風險時，也可把審計風險稍微降低一點；正直的客戶往往會提供完整真實有效的財務資料，高度地配合注冊會計師的工作，從而為注冊會計師提供良好的審計環境，也有利于注冊會計師提高工作效率。

2.內部控制制度

內部控制是指被審計單位全體員工共同實施的、旨在實現公司控制目標的活動。與內部控制相關的控制風險是構成注冊會計師的審計風險的重要因素。當被審計單位內部控制制度健全并且有效運行的時候，被審計單位的財務報告的可靠性就有了較高的保障，財務信息發生錯報的可能性就會降低，舞弊發生的概率也會下降，審計質量相對來說就會較高；反之，審計質量則較低。

3.被審計單位的風險

在被審計單位中，經營風險和財務風險是其主要風險。這兩種風險都會導致投資者預期公司股票的收益下降。其中，經營風險是指公司的治理層和管理層在公司的重大經營決策或經營管理中出現了失誤，從而導致公司盈利水平下降的風險；或由于匯率的變動而導致未來資本成本、經營成本的增加和收益下降的風險；財務風險與公司的資本結構密切相關。如果公司的資本結構不合理，比如，長期負債在總資本中所占的比重太大，可能會導致公司的資本成本增加，還本付息壓力增大，尤其是當公司沒有足夠的流動資產償還負債時。在某些條件下，這兩種風險可能傳遞給審計工作，從而增加審計工作的風險性。

五、提高審計質量的建議

（一）審計環境方面的建議

首先，要加強對審計市場的內部監管，健全法律法規體系,嚴格法制環境。相關的監管部門應該針對資本市場的不斷發展和企業新業務不斷出現的情況,進一步完善相關的法律法規體系，尤其是對審計收費方面的監管，不要讓非法人員有機可乘，鉆法律的空子；而且，要加強新法規制度、會計準則和審計準則等的宣傳,加大對會計、審計人員的培訓,同時要利用法律法規的嚴肅性和權威性,強化法律責任,加強政府和行業自律組織的監管,以保證會計準則和審計準則等能夠得到有效的執行，而不是放在那里做個“空架子”。

其次，要改革準入制度。要規范審計市場準入制,提高事務所的進入、退出壁壘以及審計師準入門檻,鼓勵國內事務所強強聯合,從整體上提高本國事務所的競爭力；可以對會計師事務所進行“評級”，加強“高級”會計師事務所的榮譽感和責任感，并定期按照相關的標準對其執業質量進行復核，調整其“級別”；可以通過規范審計收費,減少不公平的競爭,尤其是惡性的價格競爭，并增強低質量競爭的法律責任，促進審計市場上的供給與需求的平衡。

（二）審計主體方面的建議

首先，要加強會計師事務所內部管理，做到內部控制質量復核和外部控制質量復核“兩手抓”，促進會計師事務所向專業化和規模化方向的發展。會計師事務所應該創造各種條件,注重對行業專長的培養,提高其專業勝任能力，當然，如果工作中涉及了注冊會計師不熟悉的領域，一定不能不懂裝懂，可以聘請外部專家。一方面要以提高審計質量為中心,提高審計隊伍的整體素質,通過加強后續教育、多樣化選拔人才等方式,以適應審計工作的需要；另一方面要揚長避短，發展本事務所的優勢業務。

其次，要加強對審計人員的職業道德教育。可以通過建立審計職業道德的記錄制度,形成審計人員道德行為檔案,并對違反職業道德的行為給予相應的處罰,甚至追究其法律責任來增強審計人員的道德責任。當然，也可以為社會公眾對審計人員的不道德行為的投訴提供公開的平臺，推行審計人員職業的透明化；加強審計質量的外部復核。上文我們提到了法律監管和行業監管，除此之外，本人認為注冊會計師的自律精神也是非常重要的。在審計人員的道德提高過程中，會計師事務所的領導層要起好帶頭作用，做其他審計人員的好榜樣。

（三）審計客體方面的建議

1.改善公司的治理結構，優化公司的股權結構

完善國有上市公司產權制度,解決國有股“一股獨大”和“內部人控制”問題，促進股東“多元化”。適度控制大股東持股比例,提高中小股東在公司治理中的地位,在股東之間建立監督機制——大股東之間的相互監督，以及小股東對大股東的監督，分散大股東的權利，防止出現審計意見購買現象。公司應該保證審計委員會聘任其審計機構的權利，從而維護廣大中小股東的利益。當然，通過法律途徑來加強和落實大股東的責任也是非常有必要的。

2.建立健全獨立董事制度，提高獨立董事獨立性和治理效率

具體說來,可以完善獨立董事候選機制,加強對獨立董事的甄選，不僅要求獨立董事具備一定的會計、審計、稅務、法律等方面的知識，而且還要求有較高的職業道德；公司還要加強對獨立董事制度的認識，在對其進行了解的基礎上，充分發揮其對公司高級管理層的監督作用，改善其缺陷；還可以提高獨立董事比例和專業化水平,調整獨立董事的結構。公司不能聘任與公司的高層管理者之間存在親密關系，或任何與公司有重大利益關系的人作為獨立董事。

六、結論

經過上述分析，筆者得出的結論是審計質量受到審計環境、主體和客體3個方面的影響。其中，審計環境是起根本性作用的外在因素，審計主體是決定審計質量的內在依據，而審計客體的制度和行為與審計質量高度相關。

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責編:王怡

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