消耗性林木資產成本核算的探討

（湖北生態工程職業技術學院 湖北武漢430200）

林木資產是涉農企業的主要資產，消耗性林木資產是林木資產的重要組成部分。在實際操作中，消耗性林木資產一般是指各種用材林。隨著經濟的發展，社會對用材林的需求越來越大，這使得消耗性林木資產的價值確立引起社會的關注。成本作為市場經濟的產物，屬于價值范疇的內容，是商品價值中需要補償的部分，是企業維持簡單再生產的補償價值，也是企業所耗費資源的貨幣表現。消耗性林木資產屬于森林資源的一部分，由于受森林資源國有化和計劃經濟的影響，長期以來林木資產所有權、管理權、經營權混淆不清，造成了林木資產核算過程中主體缺位或主體模糊，林木資產的核算內容也僅限于投入資本核算，成本與收益的核算是隨著市場的開放而逐步引起重視的，但不論是《農業企業核算辦法》還是《企業會計準則第5號——生物資產》（CAS 5），涉及消耗性林木資產核算的內容甚少，對影響其價值的成本核算更顯零散，對實際工作缺乏指導性和操作性。本文結合消耗性林木資產的特征，按照成本核算的要求對消耗性林木資產成本核算進行全面梳理。

一、確定成本核算對象

成本核算對象是生產費用歸集和分配的對象，也就是確定生產費用由“誰”承擔。成本核算對象的確立是正確計算產品成本的前提。1994年財政部發布的 《國有林場與苗圃財務會計制度》規定林木資產以林種作為成本核算對象；2005年執行的 《農業企業會計核算辦法》按不同階段確定林木資產的成本核算對象，其中規定消耗性林木資產造林撫育成本核算對象可按照小班、樹種進行。2014年實施的《企業產品成本核算制度 （試行）》規定：農業企業一般按照生物資產的品種、成長期、批別、與農業生產相關的勞務作業等確定成本核算對象。

林木資產不同于一般意義上工業產品，林木資產是森林資源的一部分，它的形成需要借助自然的力量，一些天然林的形成則主要是自然因素在起作用，這就造成林木資產對土壤、河流、氣候等自然條件的依賴，所以成本計算可以森林資源的最基本單位——小班為成本核算對象，也可以林種、樹種為核算對象，或者根據山嶺、河流等自然界限以林班為核算對象。

二、確定成本計算期

郁閉是一個林學概念，郁閉度指森林中喬木樹冠遮蔽地面的程度，它是反映林分密度的指標。它是以林地樹冠垂直投影面積與林地面積之比，以十分數表示，完全覆蓋地面為1。根據聯合國糧農組織規定，0.20（含0.20）以上為郁閉林（一般以0.20-0.69為中度郁閉，0.70以上為密郁閉）。一般來說，林木達到郁閉后就可以比較穩定地成活。林木從幼齡林到成熟林需要漫長的過程，在這一過程中，能否順利達到郁閉狀態是關鍵。

郁閉是消耗性林木資產投入和增值的分水嶺，以郁閉為界點分為郁閉前（從造林開始至郁閉）階段和郁閉后（郁閉至砍伐）階段。郁閉前林木資產處于培植階段，苗木的抗自然風險能力較差，需要投入大量人力、物力的進行維護，苗木能否順利成活還存在很大的不確定性，這一階段消耗性林木資產基本不存在增值，只是存活階段。郁閉后，消耗性林木資產的生物轉化能力得以充分地體現，只需要少量的管護費用，借助自然的力量，消耗性林木資產就能實現蓄積量的增加和出材率的提升，保持穩定持續的增值。

基于消耗性林木資產的生物特征，CAS 5規定：郁閉是消耗性林木資產支出資本化和費用化的分界點，也就是說消耗性林木資產的成本計算期從造林年度開始一直到達到郁閉狀態為止。由于消耗性林木資產從形成到郁閉時間跨度長，少則5-10年，多則10-20年，有些根據樹種和用途的不同甚至需要幾十年。林木資產的種植、施肥、除草、噴藥、防凍具有很強的季節性，每年基本上有規律地重復運行，按月計算成本不僅不均衡，而且需要頻繁地進行費用分配，所以筆者認為消耗性林木資產成本計算期一般應按自然年度進行，一年計算一次。

三、確定成本核算范圍

CAS 5規定消耗性林木資產郁閉以前的發生的造林費、撫育費、森林保護費、營林設施費等必要的實際支出都應計入消耗性林木資產的成本。2014年試行的《企業產品成本核算制度》對此做出了更為詳細的規定：農業企業一般設置直接材料、直接人工、機械作業費、其他直接費用、間接費用等成本項目。

直接材料，是指消耗性林木資產在郁閉前耗用的自產或外購的種子、種苗、肥料、農藥、燃料和動力等。

直接人工，是指消耗性林木資產在郁閉前直接從事種植、維護人員的職工薪酬。

機械作業費，是指消耗性林木資產在郁閉前使用農用機械進行耕耙、播種、施肥、除草、噴藥等機械作業所發生的費用。

其他直接費用，是指消耗性林木資產在郁閉前除直接材料、直接人工和機械作業費以外的畜力（牛、馬等）作業費等直接費用。

間接費用，是指消耗性林木資產在郁閉前應攤銷、分配計入成本核算對象的運輸費、灌溉費、固定資產折舊、租賃費、保養費等費用。

四、會計科目設計

消耗性林木資產屬于生物資產的范疇，依據CAS 5規定，為反映成本費用的發生與結轉應設置 “農業生產成本”、“消耗性生物資產——消耗性林木資產”科目，企業也可以根據管理的需要將消耗性林木資產從二級科目上升為一級科目，直接設置“消耗性林木資產”科目，再在此科目下分林種設明細科目。

“農業生產成本”科目核算郁閉前消耗性林木資產的實際支出成本。“消耗性林木資產”科目核算已郁閉消耗性林木資產的實際成本，暫時難以明確生產性或消耗性特點的林木資產實際成本，也在本科目核算。

五、費用歸集與分配

按照成本核算的一般規定，費用歸集與分配的原則：直接費用直接計入，間接費用分配計入；費用承擔的原則是誰受益誰承擔。由于林業生產的集中性（如施肥、打藥）、除苗木、種子等很少一部分費用可以直接計入 “農業生產成本”明細科目，大部分的生產費用需要在各林種或小班、林班間先進行分配，再計入“農業生產成本”相關明細科目。

消耗性林木資產郁閉成林前發生的苗林費、人工費等直接費用，借記“農業生產成本——某樹種（小班）”科目，貸記“銀行存款”、“應付職工薪酬”等科目；消耗性林木資產郁閉成林前發生的共同費用，如化肥、農藥、機械作業費及其他費用，按林地面積、工時或相關定額指標分配計入有關受益對象，按照分配的相關金額借記“農業生產成本——某樹種（小班）”科目，貸記“銀行存款”、“累計折舊”等科目。

六、成本結轉

（一）成本結轉的時間

現行會計實務中，對于消耗性林木資產的成本結轉時間，有些單位每個月末將當月發生的生產費用從 “農業生產成本”科目轉入“消耗性林木資產”科目，有些單位一年結轉一次。筆者認為這兩個時間點結轉成本都不妥。《企業產品成本核算制度（試行）》中對產品的定義是指企業日常生產經營活動中持有以備出售的產成品、商品、提供的勞務或服務，也就是說“產品”必須能達到出售的狀態或預期目的。消耗性林木資產達到郁閉狀態才剛達到“產品”的標準，所以成本的結轉時點應為它達到“產品”狀態，即郁閉的年份。

（二）成本結轉的金額

出于會計信息可靠性考慮，對于消耗性林木資產的初始計量，《農業企業會計核算辦法》和CAS 5都采用了歷史成本法，對于結轉進入消耗性林木資產成本金額，企業只將各年份成本費用支出簡單相加。但消耗性林木資產在達到郁閉前，要經歷很長的年份，這期間貨幣的購買力是會發生變動的，如果結轉成本時，不考慮貨幣購買力的變動，明顯不符合會計信息質量相關性和可比性的要求。

筆者認為消耗性林木資產結轉成本金額時，應對不同時期的貨幣購買力進行調整，充分考慮其時間價值。假定消耗性林木資產在第n年達到郁閉狀態，從造林開始各年份成本支出分別為 C1、C2、C3、 …Cn， 銀行平均利率（或物價指數）為i，將成本結轉金額用公式反映為 C=C1（1+i）n-1+C2（1+i）n-2+C3（1+i）n-3+…+Cn（1+i）0

對于消耗性林木資產在郁閉后的自然增值部分，CAS 5允許在條件成熟時采用公允價值進行計量，據以調整消耗性林木資產的賬面價值。

（三）成本結轉的賬務處理

消耗性林木資產依據取得方式的不同，賬務處理有所差異。

根據以上步驟計算出的成本，自行營造的消耗性林木資產，在達到郁閉狀態時，從“農業生產成本”賬戶轉入“消耗性林木資產”賬戶，即借記“消耗性林木資產”科目，貸記“農業生產成本”科目。

購入消耗性林木資產的成本，包括購買價款、相關稅費、保險費以及可直接歸屬于消耗性林木資產的其他支出。企業購入消耗性林木資產時，按實際應支付的金額，借記“消耗性林木資產”科目，貸記“銀行存款”、“應付賬款”等科目。

由于分類經營政策的調整，公益林轉為消耗性林木資產時，按公益林的賬面余額，借記“消耗性林木資產”科目，貸記“公益林”科目；同時，借記“公益林基金”科目，貸記“資本公積”科目。

企業接受投資、捐贈、非貨幣性交易、債務重組、兼并等取得的消耗性林木資產，參照《企業會計準則》相關規定。