金融資產(chǎn)的會計核算芻議

臧荷芳

(鄭州鐵路職業(yè)技術(shù)學院，河南 鄭州 450052)

企業(yè)總資產(chǎn)中金融資產(chǎn)所占的比重越大，會計核算對企業(yè)財務報告的影響也就越大，對金融資產(chǎn)的核算進行深入的研究就顯得非常重要。加深對金融資產(chǎn)會計核算的認識，有助于財務相關(guān)人員對金融資產(chǎn)的分類有更深刻的認識，進而減少甚至避免相關(guān)企業(yè)的盈余管理，也能促進相關(guān)企業(yè)在金融市場中的規(guī)范經(jīng)營。

一、金融資產(chǎn)概述

凡是能夠在金融市場上開展有組織的交易，并且有可以在現(xiàn)實中存在價格以及能夠在未來的金融市場進行估價的金融工具的資產(chǎn)，即為金融資產(chǎn)。

金融資產(chǎn)存在以下特征:具有能夠作為貨幣或是轉(zhuǎn)化貨幣，進行交易和支付的貨幣性質(zhì);能夠在短時間內(nèi)兌換為現(xiàn)金，并且在價值上不受損失影響的在市場上可以流通的性質(zhì);在金融資產(chǎn)的購買期間，購買時的本金存在是否有受到損失的風險性質(zhì);在購買和交易中最終的支付存在償還期限;金融資產(chǎn)能夠獲得一定的利潤，將獲得的收益和企業(yè)投資本金的比例用收益率來表示的收益性質(zhì)。

二、金融資產(chǎn)的分類

我國財政部在2006 年頒布的第22 號會計準則是關(guān)于金融資產(chǎn)的確認和計量的，其中第七條規(guī)定在第一次進行確認時，應當將金融資產(chǎn)劃分為4 類:以公允價值的計算衡量和它的變化調(diào)整計入到當期損益的金融資產(chǎn)，包括以交易的性質(zhì)為基礎(chǔ)的金融資產(chǎn)和明確指定為以公允價值的計算衡量和它的變化調(diào)整計入到當期損失和收益的金融資產(chǎn);持有的沒有到期的金融投資;貸款和應該收取的款項;可以進行出售的金融資產(chǎn)。

在社會經(jīng)濟快速發(fā)展的公共市場上，各個企業(yè)購買的各種股票以及他們投資的債券，對被投資單位和企業(yè)有著直接或是間接的重大影響或控制。在企業(yè)和投資單位進行第一次資產(chǎn)的確認時，就應該根據(jù)管理者的打算和目的進行金融資產(chǎn)分類。由于企業(yè)管理者偏重的方面和目的打算的不同，致使分類不一樣的金融資產(chǎn)在會計中的第一次計量和以后的計量以及資產(chǎn)減少等方面，其會計的調(diào)整方法也是不一樣的，因此企業(yè)內(nèi)部所產(chǎn)生的利潤也會因為金融資產(chǎn)不同的歸類而受到相應的影響。

金融資產(chǎn)分類，應該在企業(yè)取得金融資產(chǎn)時，按照持有的目的并根據(jù)企業(yè)自身業(yè)務所存在的特點、企業(yè)進行業(yè)務投資的政策戰(zhàn)略和投資所需承擔的風險進行。不同類別金融資產(chǎn)的重新分類，需要關(guān)注以下特殊規(guī)定:一是企業(yè)在初始確認時將某金融資產(chǎn)劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)后，不能重新分類為其他類金融資產(chǎn)，其他類金融資產(chǎn)也不能重新分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn);二是持有未到期投資、貸款和應收款項、可供出售的金融資產(chǎn)等三類金融資產(chǎn)，也不得隨意重新分類。

三、金融資產(chǎn)的會計核算

由于目的不同，金融資產(chǎn)分類也不相同，這就會直接影響企業(yè)的利潤，給企業(yè)操縱利潤提供了選擇的機會和空間，有利于企業(yè)進行盈余管理。在千變?nèi)f化的市場中，對價格時時變動的金融資產(chǎn)和負債進行計量和估價，僅靠單純地運用以往的成本數(shù)據(jù)已經(jīng)不能滿足現(xiàn)代社會信息使用者的要求。因此，要對金融資產(chǎn)尋求更適合經(jīng)濟市場發(fā)展水平的會計處理方法，企業(yè)按取得的金融資產(chǎn)的性質(zhì)及其持有的意圖進行分類后選用不同的會計核算方法，來正確反映企業(yè)損益的狀況。

1.公允價值計量

(1)第一次對金融資產(chǎn)進行計量時，可以把以公允價值計量的結(jié)果及它的變化調(diào)整計入到當期損益，包括那些因交易而產(chǎn)生的相關(guān)費用。而計入到會計第一次確認金額中的金融資產(chǎn)包括了不同分類的金融資產(chǎn)因交易所產(chǎn)生的相關(guān)費用。比如，交易費為10 萬元，金融資產(chǎn)分類為以公允價值的計量及它的變化調(diào)整計入到當期損益的金融資產(chǎn)，如果企業(yè)將用這10 萬元的費用來沖減企業(yè)的投資收益，相應的企業(yè)的利潤就會減少10 萬元;若公司將其劃分為可以進行出售的金融資產(chǎn)，那么這10 萬元作為相關(guān)資產(chǎn)的成本，不但增加了公司的資產(chǎn)，而且不影響當期的利潤，因此為公司利潤調(diào)節(jié)提供了空間。

(2)第一次對金融資產(chǎn)進行計量后，是金融資產(chǎn)之后的計量。對于以公允價值的計量及它的變化調(diào)整計入到當期損益的金融資產(chǎn)，由于公允價值的變化造成的收入或損失，同樣需要計入到當期損益;可以進行出售的金融資產(chǎn)其公允價值的變化會導致收入或損失，但不包括那些因減值帶來的損失和外幣性金融資產(chǎn)最終造成的損失，都應該直接將其計入到所有者的權(quán)益中，金融資產(chǎn)在進行轉(zhuǎn)出的時候做最終的確認，并且將其計入到它的本期損益中。假如金融資產(chǎn)的原值20 萬，公允價值增加了60 萬，對于以公允價值的計量及它的變化調(diào)整計入到當期損益的金融資產(chǎn)，這60 萬就作為公允價值變化形成的收益計入到當期的所得利潤中;那么本期進行出售，所有者權(quán)益中可以把60 萬的金融資產(chǎn)計入進去，而此時并沒有影響到公司的本期利潤。

金融資產(chǎn)因為分類的不同，使用的會計處理方法也不盡相同，而企業(yè)的利潤也會受到不同的影響，同時，給企業(yè)憑借金融資產(chǎn)的分類控制利潤創(chuàng)造了很大的機會。為了增加企業(yè)額外的利益及定期考核所需的經(jīng)營業(yè)績，一些企業(yè)的相關(guān)管理層人員極有可能利用金融資產(chǎn)不同分類中存在的漏洞和空隙來篡改企業(yè)的收益及一些相關(guān)參數(shù)指標。某項金融資產(chǎn)的分類結(jié)果對該企業(yè)的影響會在很大程度上決定該企業(yè)對該項資產(chǎn)的歸類偏好。假設將原本屬于能夠合理進行出售的金融資產(chǎn)歸類到可以在市場經(jīng)濟下進行交易的金融資產(chǎn)，同時把獲得金融資產(chǎn)所需要付出的相關(guān)交易費用忽略不計，這項具有權(quán)益性的金融資產(chǎn)被劃分到可以進行買賣的金融資產(chǎn)或者是能夠出售的金融資產(chǎn)，在其不出現(xiàn)社會貶值的擁有階段，企業(yè)的當期利潤都不會受到較大的影響。但是，權(quán)益性的金融資產(chǎn)的公允價值在所有者持有期間上升時，如果將它分類為可以進行交易的金融資產(chǎn)，因為公允價值所產(chǎn)生的變化會被計入到公允價值變化損益當中，公允價值的變化損益的上調(diào)會引起企業(yè)當期凈利潤的上調(diào)，進而一連串帶動凈資產(chǎn)的利潤和本金的比例、每股收益、每股凈資產(chǎn)等指標的上調(diào)，公司的相關(guān)報表及利潤指標也會因此愈加完美;如果分類為可以進行出售的金融資產(chǎn)，那么公允價值變化計入到“資本公積—其他資本公積”科目中，就不會有這樣的效果。

2.金融資產(chǎn)在持有期間損益的確認

(1)以公允價值的計量及它的變化計入到當期損益的金融資產(chǎn)，持有期間的計量是以公允價值作為判斷的依據(jù)，計入到當期損益。

(2)利用短時間的價格變動來賺取利益的交易性質(zhì)的金融資產(chǎn)，企業(yè)在持有時需要承受它所帶來的風險，公允價值的變化引起的損益造成了企業(yè)各項投資決策的不同。因此，企業(yè)應該把這類金融資產(chǎn)的價值變化計入到企業(yè)的本期損益即利潤表當中。

(3)企業(yè)持有未到期的投資、貸款和應該收取款項的后續(xù)計量是將攤余成本作為判斷依據(jù)的。此類金融資產(chǎn)的成本通常在現(xiàn)實中可以實現(xiàn)，依據(jù)權(quán)責發(fā)生制，這些金融資產(chǎn)只有在最終進行認可價值的減少和成本攤銷費用時才應該將其計入到確認的損益中。

(4)可供出售的金融資產(chǎn)之后的計量是將公允價值作為依據(jù)的，除了公允價值較大的下降幅度或不是短時間的計入到資產(chǎn)的減值損失之外，其因公允價值的變化計入到所有者的權(quán)益。這類金融資產(chǎn)與那些可以進行交易的金融資產(chǎn)不同，企業(yè)擁有這類金融資產(chǎn)，在近段時間內(nèi)不會進行出售，并在不久的將來獲得差價，企業(yè)會根據(jù)當期的生產(chǎn)經(jīng)營狀況對這一類金融資產(chǎn)進行持有或處置。企業(yè)能夠?qū)@類金融資產(chǎn)進行確認處理和終止，然而卻不是隨時可以進行。由于公允價值的變化沒有計入到當期損益，而是計入到所有者的權(quán)益，一直要到將該金融資產(chǎn)進行出售后，才可以將之前期間計入到所有者損益的部分計入到當期損益。

3.金融資產(chǎn)的減值

(1)企業(yè)在出具金融資產(chǎn)的負債表時，對以公允價值的計量及將其變化調(diào)整計入到當期損益的金融資產(chǎn)，在賬面上對其價值進行檢查。如果金融資產(chǎn)的受損，在客觀上表現(xiàn)得很明顯，就應該將其確認金融資產(chǎn)減少價值，提供減少價值的準備。

(2)持有的未到期的投資、貸款和應該收取的款項以攤余成本之后進行計量的，在金融資產(chǎn)價值減少時，預計的外來現(xiàn)金流量現(xiàn)值應該包括金融資產(chǎn)在賬面上的價值減少，減少的金額被認為是資產(chǎn)減少的價值，應當統(tǒng)計到本期的損益中。

(3)可供出售的金融資產(chǎn)在首次取得的成本扣除已經(jīng)收回的本金、已經(jīng)平攤的成本、目前的公允價值和原來已計入的價值損失后的余額，就等于可以進行出售的金融資產(chǎn)價值減少。可供出售的且已經(jīng)確認價值減少的債務工具，之后的會計核算期間公允價值已經(jīng)上升，而在客觀上與確認的原來減少價值之后發(fā)生的一些事項有關(guān)的，原來確認的減少價值應該進行轉(zhuǎn)回，并且計入到當期損益。

如果金融資產(chǎn)的交易在社會市場價值和賬面價值之間不存在差異，沒有減少價值的準備，可供出售的金融資產(chǎn)在確認減少價值損失時，原來計入到所有者權(quán)益的部分應該轉(zhuǎn)出，計入到當期損益。在轉(zhuǎn)回損失時，權(quán)益性工具和債務工具是需要進行區(qū)分的，債務工具轉(zhuǎn)回金融資產(chǎn)減少價值損失時計入到當期損益，權(quán)益工具減少價值損失轉(zhuǎn)回時仍然計入到所有者權(quán)益;以攤余成本計量的持有未到期投資、貸款和應該收取的款項減少價值損失計入到當期損益，轉(zhuǎn)回減少價值計入到當期損益時，是在不超過假設的不計提減少價值準備時的資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的攤余成本。

四、實務操作中應堅持的原則

1.一致性原則

該原則要求一個企業(yè)在不同時期就同類型投資采用相同的會計處理方法。其目的:一是確保各期會計報表中數(shù)據(jù)的可比性，以提高會計信息的使用價值;二是可以避免會計主體通過會計核算方法的變更來調(diào)節(jié)利潤。

2.實質(zhì)重于形式原則

企業(yè)應當按照交易或事項的經(jīng)濟實質(zhì)進行會計核算，而不應當僅僅按照它們的法律形式作為會計核算的依據(jù)。在實際工作中，交易或事項的外在形式并不能完全真實地反映其實質(zhì)內(nèi)容，所以會計信息必須反映交易的實質(zhì)，而非僅僅根據(jù)它們的法律形式進行核算。

在判斷投資的實質(zhì)時，需要進行穿透測試。穿透測試是指追蹤交易在論證、決策、合同、賬務處理等方面的整個過程，用于判斷交易的實質(zhì)，這也是注冊會計師了解被審計單位業(yè)務流程及其相關(guān)控制時經(jīng)常使用的審計程序。

3.程序合規(guī)原則

為滿足合規(guī)性需求，企業(yè)應按照內(nèi)部制度要求履行相應的決策程序，準備用于認定金融資產(chǎn)類型的書面證明材料，包括論證材料、投資委員會或總經(jīng)理辦公會會議紀要等相關(guān)文件。

［1］陳彬，梁謙.對IASB 和FASB 金融資產(chǎn)分類方法的思考［J］.會計之友(上旬刊)，2010(7):7-8.

［2］焦慧芳.自行開發(fā)無形資產(chǎn)所得稅會計問題研究［J］.會計之友(下旬刊)，2013(5):85-89.

［3］楊虹偉.關(guān)于可供出售金融資產(chǎn)重分類的探析［J］.當代經(jīng)濟，2014(2):124-125.