發展我國生態會計的新思考①

山東科技大學經濟管理學院 侯淑婧 周洋

1 引言

當前，隨著我國經濟的迅速發展，工業化程度的不斷加深，使得水污染、大氣污染變得更為嚴重，生態環境遭到了嚴重破壞，人們的生活也受到了嚴重影響。隨著政府、企業及社會各界人士對于生態環境影響的普遍關注，以及人們生態環保意識的增強，生態會計逐漸從財務會計中分離出來，形成能夠全面反映經濟、社會、生態綜合運行情況的信息系統。

生態會計作為環境會計的延伸和發展，把會計學、生態環境科學與現代管理學相結合，以企業生態環境責任作為起點，通過現代會計方法將生態和經濟相結合，把生態環境因素納入會計成本核算系統，以反映與控制企業環境行為，改進企業生態經濟效率，最終實現可持續發展的目標。

實施生態會計的作用在于為企業內部管理者提供可持續性發展的財務信息與非財務信息，以全面反映企業經濟活動對環境造成的生態影響，實現生態、經濟與社會長遠利益的統一。另外，生態會計的應用和發展也使得信息使用者得到更多的有用性信息，更好地讓政府對相關企業進行進一步監督，提高企業的長期競爭力，使企業能夠健康、穩定地快速發展。

2 我國實施生態會計存在的問題

2.1 法規、政策措施不完善，責任主體不明確

雖然我國已頒布了《環境保護法》《水污染保護法》等一系列加強環境保護的法律來保護生態環境，但立法的深度、廣度不夠，立法緩慢，執法力度和責任主體等有待進一步加強和細化。而且，國家缺少對生態會計這方面的法律法規，在《會計法》中也沒有關于生態會計方面的具體體現，相關政策并未起到對生態會計進行有效保護的作用，致使企業很難主動為減輕環境污染、生態環境破壞而增加支出。降低了企業建立、推行生態會計的主動性，使得生態會計的發展緩慢，生態會計的實施受到嚴重影響。

2.2 生態會計理論研究不完備、實務操作不成熟

目前理論界只是提出對于生態會計的一些想法，相關理論研究不足。對于生態會計的會計目標、會計基本假設方面，學者們的思想有一定的交集。而對于會計要素方面，學術界就有多種觀點，包括三要素論、四要素論、五要素論及六要素論等。對于生態會計的確認、計量、信息披露等更是沒有統一的標準與規范。所以，沒有完善的理論體系，沒有良好的理論基礎，無法根據相關理論進行實務引導，導致生態會計的實務操作缺乏依據，企業僅憑自己的主觀性進行相關信息處理，缺乏可比性和可靠性，從而引發生態會計信息失真。

2.3 執法不嚴，對生態會計信息認識不足，披露較少

政府、經濟利害相關人以及環境利害相關人三方構成了我國生態會計信息的需求群體。目前，生態會計信息的使用者主要是政府部門，依據生態信息的變化制定相關的法律、法規和政策。但我國只對重污染企業進行強制披露規定，對于其他企業僅以鼓勵方式促進其主動披露生態會計信息，致使生態會計信息披露較少。而經濟利害相關人及環境利害相關人生態環境意識不強，環保知識淡薄，對生態會計知識不了解，從而對生態會計的信息披露要求不強烈，致使大多數企業為了“聲譽”和“生存”更不愿主動披露生態會計信息。更有企業認為，生態環境是國家層面、社會的事，單個企業勢單力薄，披露與不披露影響不大，再加上地方政府在經濟效益與生態效益的權衡中，出于經濟發展的短視及執法部門的不作為，有法不依，執法不嚴，導致企業會計報表中涉及生態會計信息太少，不能全面具體的對企業做出評價，嚴重制約了生態會計的發展。

2.4 生態審計理論缺乏，實施相對滯后

我國《全國生態環境保護綱要》明確指出，“建立生態環境保護與建設的審計制度，確保投入與產出的合理性和生態效益、經濟效益與社會效益的統一”。與發達國家生態審計相比，我國生態審計起步較晚，理論研究相對滯后，生態審計體系尚不成熟，且與環境審計內容相混淆；盡管有些省(市)推出了生態審計制度，但僅停留在生態環境的評價上，且大多數表現在對生態環境狀況的定性分析上，缺乏定量的標準；生態審計主體不明確，審計資源分散，信息化建設不重視，嚴重阻礙了生態審計的發展。而企業的環境信息披露相對于生態審計的要求還存在很大的差距，因此構建生態審計體系，明確生態審計發展是確保生態文明和建設的基石。

3 現階段發展我國生態會計的新思考

3.1 加強相關法律制度建設，提高利益相關方的認識，構建多元化協調治理機制

十八屆三中全會《決定》對“加快生態文明制度建設”提出了“推行環境污染第三方治理”，這是對現行的生態環境污染防治制度從管制向互動模式轉換提出了全新的制度需求。2015年4月16日，國務院印發《水污染防治行動計劃》( “水十條”)，這是繼“大氣十條”落地一年半后，“水十條”重磅來襲。“水十條”全面、系統、客觀，措施精準，其中的每條、每款、每項都落實了責任主體，特別是對企業進行“紅黃牌”的管理、信息公開、嚴格執法等都是硬措施，是推進生態環境質量全面改善，生態系統實現良性循環的路線圖。在可喜的同時，我們也應該看到，中國生態環境的嚴重惡化，其根源是制度、組織、文化等多方面疊加而形成的。因此，國家應建立和完善最嚴格的生態環境保護法規，將生態保護的措施及可持續發展的理念寫入刑法、行政法、民商法、訴訟法等有關的法律條文中；明確生態保護紅線，建立嚴格的環境準入制度；修訂《會計法》、《統計法》，建立符合生態文明建設要求的環境保護目標體系、統計體系與核算制度；加強過程嚴管制度，強化后果嚴懲制度，推動經濟調節制度，保障公眾參與制度，理順管理體制等，構建政府—市場—社會多元協調治理機制。

3.2 構建企業生態會計系統，發展和推進生態會計

我國環境會計的研究，在環境會計對象、要素、目標、基本假設、基本原則、確認、計量、信息披露等已取得了一定的成果，特別是在碳會計、排污權交易會計、物質流量會計、土壤污染修復義務會計等方面也有了新的突破，但計量問題是環境會計理論和實踐的瓶頸， 近年來的研究處于停滯不前狀態，不斷出現的新的環境問題提出了更高的要求。生態會計是環境會計發展到一定階段和水平的產物，生態會計的信息來源主要是財務信息和環境信息。因此，應積極發展和推進生態會計，以計量企業對環境造成的生態影響。生態會計是將社會學、環境學和會計學相融合，從社會利益和維護生態環境平衡的角度出發，來計量經濟單位的社會活動對生態環境影響的會計系統子系統或者附加系統。主要包括對外生態會計、內部生態會計兩部分。對外生態會計運用會計的確認、計量和報告對生態環境影響增量進行分類、記錄、分析和匯總，并披露外部利益相關者關心的生態環境信息；內部生態會計是對外生態會計的基礎，服務于內部利益相關者，借助實物計量，使得生態環境績效評價成為可能。

當前，對于我國生態會計的實施，筆者認為應在現有會計準則體系的基礎上，增加有關生態環境方面的相關內容。對于生態會計的目標、會計原則和基本假設，學者們做了很多闡述，有的已形成共識。在此主要就生態會計要素、信息披露等做進一步的探討。

企業生態環境信息的確認、計量，主要以生態資產、生態負債、生態成本和生態收入四個生態會計要素為主進行。(1)生態資產，指企業取得或能加以控制的，能以貨幣計量，并能帶來直接、間接或潛在經濟利益的生態經濟資源。主要包括生物資產、環境資產及生態功能資產等。(2)生態負債，指企業由于以往的生態行為對生態環境造成的破壞和影響，應由企業承擔所導致的企業現實或潛在的利益流出。環境負債是生態負債的組成部分之一，相對應于生態資產延伸企業權利邊界，生態負債的范疇則直接延伸了企業責任的邊界。(3)生態成本，指企業在生產經營過程中，為維持區域生物多樣性、改善生態環境質量、促進生態系統功能演進等而發生的經濟利益的流出，包括生態環境預防、治理、補償、恢復和重建等費用。(4)生態收入，指企業提供生態系統服務而取得的各種收入，包括企業內部生態收入和外部生態收入。在實際操作中，由于生態系統具有特殊性和多樣性功能，生態會計不僅采用貨幣計量，而且，要廣泛采用實物計量和其他計量；不僅要進行定量揭示，而且，要廣泛進行定性揭示，以全面、綜合反映企業的生態競爭能力。

關于生態會計信息的披露，目前主要有嵌入式和獨立式兩種。無論哪種方式，都必須充分披露企業的生態環境管理政策、生態環境對企業資產價值的影響、生態因素對企業負債的影響、相關的生態支出費用及生態收益等內容，政府部門必須做出明確的、強制性的規定。但根據我國目前環境會計信息披露的現狀來看，筆者認為短期內我國采取獨立生態會計報告的可能性較小,因為對于生態會計與環境會計的整合、企業生態與經濟互動及生態經濟效益的會計量化問題、企業生態化經營決策的生態經濟效益管理會計測度工具創建等問題亟待解決；大多數企業對生態會計信息披露的必要性認識不夠，生態環境保護責任的道德理念尚未真正形成，現階段只有在排污費等少數幾個會計科目中體現出的相關信息，對于要建立獨立生態會計報表顯得尤為困難。因此，采用嵌入式會計報告模式比較適宜。首先，在全體上市公司采取自愿披露、表外反映的方式施行，待時機成熟，再逐步推廣為強制性披露或表內反映；其次，選擇石油、化工、鋼鐵、煤炭等對生態環境破壞比較嚴重的、對國計民生影響較大的行業進行強制性生態會計信息披露試點，并規定應披露的具體內容，利用補充資料、報表附注等形式，披露相關的生態會計信息；最后，在試點的基礎上，再引導企業建立獨立會計報告模式，最終實現獨立生態會計報告的目標。

3.3 整合審計資源，加強生態審計

生態審計是對生態會計的高層次再監督，是審計機構依法對與生態系統的保護、修復和建設等相關的經濟活動的真實性、合法性、效益性進行監督、鑒證、評價，使之符合可持續發展要求的一種獨立性的經濟監督活動。加強生態審計有助于生態會計的完善和不斷發展。生態審計主要包括合規合法性生態審計、生態會計信息審計和生態管理系統審計等內容。在具體實施中，政府生態審計主要以離任生態審計為主，內部審計側重于生態控制環境審計，民間審計則是對特定主體的生態環境影響的審計，逐步構成以政府審計為主導，內部審計為基礎，民間審計為后備力量的實施主體。因此，應抓緊修訂《審計法》、《注冊會計師法》等，將生態審計列入其中，為開展生態審計，明確職責、權限、內容等有法可依；加強生態審計方法的研究，不斷推進生態審計信息化建設，大力加強生態審計人才培養，做好生態審計的頂層設計等，都是當前生態審計工作中亟待解決的問題。

4 結語

“綠水青山就是金山銀山。”加強生態會計理論體系和實踐的研究，計量和管理企業行為所引起的生態環境影響，充分披露生態會計信息，可以為企業內部管理者提供有利于決策控制的生態環境信息，為政府和生態利益相關者提供生態環境與發展問題的各種信息，為政府生態環境政策的制定提供依據，從而為深化生態文明體制改革，加快生態文明制度的建立，奠定堅實的基礎。

[1] 杜殿明.生態會計發展的問題與對策探討[J].經濟研究導刊,2012(8).

[2] 于玉林.基于改革創新:環境相關會計學科發展的哲學分析[J].現代會計學刊,2013(6).

[3] 闕嘯嘯.談企業生態會計和我國的現實選擇[J].黑龍江教育學院學報,2014,33(2).

[4] 王睿.發展生態審計 強化生態文明建設[J].經濟研究導刊,2011(28).

[5] 沈洪濤,廖菁華.會計與生態文明制度建設[J].會計研究,2014(7).

[6] 陳若華.企業生態收益會計論[D].湖南大學,2013.