論作業成本法在鐵路機務系統的運用

●武漢鐵路局武昌南機務段 袁 敏

在被稱為中國經濟發展新常態元年的2014年里，中國鐵路取得了驕人成績，2014年我國鐵路完成建設投資8088億元，新線投產8427 公里，創歷史最高紀錄；我國鐵路營業里程已達到11.2萬公里，其中高鐵1.6萬公里；客貨運輸改革取得了重要突破，旅客發送量23.2億人，增長12%，已連續兩年增幅超過10%。相對于2014年中國鐵路的輝煌，人們更加關注的是鐵路發展的輝煌能否延續。中國的高速鐵路經歷了多年的高速發展后，原來的鐵道部改制，成為一家央企。作為一家企業，實現大規模投資的前提是能夠實現多渠道的融資，由于鐵總經營效益不佳，一直存在融資難的問題，這也迫使鐵總必須在提高經營效益方面拿出切實措施。

要想提高效益，首先要降低成本。鐵路機務系統的機車維修成本管理是鐵路運輸成本管理的一項重要內容。為適應中國經濟的持續快速增長，原鐵道部在國務院批準的《中長期鐵路網規劃》中制定了鐵路技術裝備現代化的戰略規劃，并在國務院“引進先進技術、聯合設計生產、打造中國品牌”基本原則指導下，實施了鐵路技術裝備現代化的發展規劃，在此背景下，我國通過逐步引進、吸收、消化自主研發出和諧型大功率機車，和諧型大功率機車由于牽引功率大、速度高、排放低、節能好、適應復雜地理環境要求等優點，已經成為我國鐵路運輸的新生代力量。隨著和諧型大功率機車的普遍使用，隨之而來的維修成本成為了鐵路機務系統的成本重要組成部分，本文在此背景下，展開對和諧型大功率機車的維修成本管理的研究，從經濟效益的視角出發，通過理論研究和實踐對比分析，并對A 局和諧型大功率機車檢修成本進行深入分析，得出和諧型大功率機車檢修成本控制的有效方法。

一、作業成本法簡介

作業成本法（Activity-Based Costing，簡稱ABC）是一種以作業為基礎的成本核算管理辦法。作業成本法不僅是一種成本計算方法，更是成本計算與成本管理的有機結合。作業成本法基于資源耗費的因果關系進行成本分配，在計算產品成本時，將著眼點從傳統的“產品”上轉移到“作業”上，將資源分配給作業；再將作業依成本動因追蹤到產品成本的形成和積累過程，由此而得出最終產品成本。

以作業為間接費用歸集對象，通過資源動因的確認、計量，歸集資源費用到作業上，再通過作業動因的確認，分配作業成本到產品或顧客上去的間接費用分配方法。同時，它通過對所有與產品相關聯作業活動的追蹤分析，為盡可能消除“不增值作業”，改進“增值作業”，優化“作業鏈”和“價值鏈”，增加“顧客價值”提供有用信息，促使損失、浪費減少到最低限度，提高決策、計劃、控制的科學性和有效性，最終達到提高企業的市場競爭能力。

二、鐵路機務大功率機車維修成本管理現狀分析

（一）鐵路機務大功率機車維修技術特征與維修特點。目前，我國鐵路投入使用了一系列和諧型機車，它們是在引進、消化、吸收國外先進制造技術基礎上，自主創新的現代化和諧型機車，和諧型大功率機車的月檢、季檢、半年檢、一年檢作業在具備能力的機務段完成，目前，我國具備和諧型機車小輔修能力的機務站段有18個。

和諧型大功率機車的二年檢以及以上的修程是在機車制造廠回廠檢修或者進入和諧型大功率機車檢修基地完成檢修作業，根據機車的運行里程和時間，分為二年檢或六年檢，對機車進行深度檢修，屬于機車大修。為確保和諧型機車的正常運營和維修保養，全路目前投資建設了七個和諧型機車檢修基地，截止2014年底，已投入使用的和諧型大功率機車檢修基地五個，分別為天津、廣州、哈爾濱、武漢、上海；建設中的和諧型大功率機車檢修基地兩個，分別為成都、西安。

隨著和諧型機車檢修基地的逐漸投產使用，和諧型機車的二年檢成本控制也日益重要，二年檢是給行駛二年或規定公里的機車做全面深度的“體檢”，對機車重要部件進行修理和更換，以全面提升也能用機車的質量，其成本管理與鐵路運輸安全息息相關，也關系到和諧型大功率機車運用的經濟效益。

機務系統和諧型大功率機車的整備費用根據機務站段全年承擔的整備機車臺數由鐵路局整體包干下達，站段在日常管理中對車間、班組也實行了成本包干管理的方法，由于整備費用相對較少，且日整備機車臺數多、型號雜，車間、班組沒有按照既有車、大功率車做明細分類成本管理。

機務系統和諧型大功率機車月檢、季檢、半年檢、一年檢的成本管理采用按走行公里單價核算的方法，例如，A 局的HXD1B 型機車每千機公里維修單價為680元，根據機車入修的千機公里數核定、按月下達，由于每月入修機車的狀態不同，站段對車間按照每月入修機車按車型分類的整體走行公里核算下達車間，由車間寫實管理。

（二）鐵路機務大功率機車維修成本管控的難點與目標。和諧型大功率機車檢修基地在日常會計核算中按照成本構成進行分析，按日常經濟活動的類別將成本劃分為直接材料、間接管理費用、工資薪酬、工資附加費、折舊和大修費用六個成本要素。這種劃分也有利于按各要素歸集有關的費用。

在成本管理體系中分成本要素的管理方式是為了能夠歸集成本發生的種類，同時在實施管理的過程中，對成本實施了按部門進行控制的分級控制制度，和諧型大功率機車檢修基地管理層次為：站段—﹥車間—﹥班組。其中，基層站段為作業成本管理的中心，財務部門作為日常成本管理的主要部門。根據各生產部門職責分工，對成本實施歸口管理，各部門和人員對自己職責范圍內質量、安全負責的同時，也對本部門產生的成本費用負責。在實際的操作過程中，職能科室由于工作固定、人員配置簡單可以對日常工作按工作環節進行成本細化，但是生產車間缺乏生產環節的成本管控指導，往往是以車間的總成本控制為目標，不能明確每個生產環節的成本控制責任，成本管理工作的效率還有待提高。同時車間總量控制也造成了超支后無法細化分析原因、實施績效考核。

通過對A 局和諧型大功率機車檢修基地二年檢檢修成本的跟蹤寫實，分析出和諧型大功率機車成本管理的以下三個問題：

一是委外修項目成本支出大。A 局和諧型大功率機車檢修基地目前的檢修能力，在二年檢檢修中HXD1B 有21 項、HXD3C 有23 項未掌握的檢修技術，其中絕大部分為機車配件制造廠核心技術，廠家只接受維修不予技術平移，致使無法自主對這些配件進行修復，只能對這些項目進行委外修。HXD1B和HXD3C 型電力機車委外維修項目金額分別達到280萬元和134萬元，分別占這兩種車型二年檢直接成本支出的82%和61%。

二是自主修項目成本控制難。A 局和諧型大功率機車檢修基地二年檢檢修項目中HXD1B、HXD3C 自主修用料支出分別為61萬元和86萬元，這兩種機型自主修用料成本支出分別占其二年檢直接成本支出的18%和39%。經過比較分析，偶換件的消耗占自主修材料支出的比重偏大。偶換件成本支出偏重反映出大功率機車檢修基地在成本管理上還沒有能夠強化人員素質，規范作業管理，立足降低成本支出。

三是間管費用分攤不明確。由于和諧型大功率機車檢修基地的檢修項目非常集中，對間管費用的分攤也較容易實現，但是，在目前單臺成本定額的管理模式下，只是簡單地考慮了單臺機車的直接材料消耗，沒有對間管費用進行有效分攤，不利于對成本效益性的整體考核。

三、鐵路機務引入作業成本法的必要性分析

隨著鐵路組織機構改革的完成，鐵路總公司以獨立企業法人的身份自主經營、自負盈虧，國家對鐵路企業不再進行直接干預，而是給予宏觀調控。鐵路企業成為了市場上眾多追求利潤的經濟主體中的一員。現代企業管理制度是一項全新全方位的管理體制，而鐵路現行的成本管理體制與現代企業管理制度的要求相差很遠，必須進行深入改革，建立起與現代企業制度相適應的成本管理體系。

（一）企業成本管理意識不斷增強，必須有適應的管理方法。隨著鐵路總公司的改革深入，對各個鐵路局考核將成本指標與經濟效益指標掛鉤，這對各單位成本管理質量的要求不斷提高。傳統機務系統成本管理方法的主要功能是提供產品的直接材料成本分析，這種資料不利于分析企業的各項效益指標。機務系統成本管理所需要提供的信息較多，不僅要發揮成本核算的職能，而且要參與企業的管理決策，進行成本預測、決策、控制和考核。這些現代成本管理的方法，是對傳統成本管理方法的挑戰。只有實施了這些現代成本管理方法，形成比較規范的成本管理體系，才能真正發揮成本管理的真正功能。

（二）新和諧型機車生產管理系統，必須有適應的管理方法。和諧型機車新技術的運用，對成本費用分配方法提出了新的要求。由于新技術在和諧型大功率機車的大量使用，必然會產生在和諧型機車檢修環節的大量投入，這些投入形成了金額較大的固定資產。這些費用的特點是在一段時間里是相對固定的，屬于固定費用，這與企業傳統生產中費用比重較大的變動費用有很大的區別。固定費用在各種產品中分配方法的選擇，對成本信息的準確性影響很大。傳統成本計算方法中對固定費用的分配主要是根據工時的比例進行的，而在和諧機車的二年檢檢修作業中，作業工時的多少并不能作為分配固定費用的唯一標準。和諧型機車維修面對市場的生產管理模式，也必須要有與之相適應的成本管理模式相匹配，才能相得益彰更好地為企業長期持續發展提供保障。

四、在機務系統廣泛推行作業成本法的措施

目前，鐵路機務系統在傳統成本法核算下以“產品”為中心計算成本，這種方法沒有考慮將間接成本分配到“產品”中。作業成本法克服了忽視間接成本分配的缺陷，以“作業”為中心計算成本，以成本動因作為計算基礎。從作業動因出發，盡可能的剔除不增加成本單位價值作業成本動因，同時將增加成本單位價值的作業成本動因控制在合理范圍，克服了傳統成本計算方法的局限性。同時也為成本管理考核提供了可靠的依據。

隨著高科技技術在鐵路的廣泛應用，直接成本的比重在成本費用中將會越來越小，而作業成本法的運用將提高成本管理決策的合理性，幫助機務系統成本的有效管控，實現成本管理從數量的控制轉變到作業環節的控制，將財務管理工作前置到生產作業的環節，從事后算賬，到事先理財。基于鐵路發展的趨勢和機務系統自身的特點，傳統的成本控制方法已經不再適應管理需要，應該適時引入新的成本管理方法，采取一種新型的作業成本法對其進行成本控制。在機務系統實施作業成本管理的對策主要有：

（一）明確資源動因，遵循效益原則。作業成本法是在計算各種作業好用資源的基礎上，分析計算產品的成本，其本質就是分析資源的流動。實施作業成本要明確企業的資源，加入大量的作業分析確認、記錄、計量、統計、核算等工作，遵循成本效益的原則，分析資源使用的效益。

（二）完善分配制度，避免主觀臆斷。作業成本法存在一定的主觀性，如對作業的確認、成本動因的選著等，不同的會計人員可能會根據自己的判斷做出不同的選擇，從而計算出不同的結果。在建立作業成本法核算體系時，應該充分寫實，針對不同的作業環節要實事求是地選擇動因，避免由于主觀臆斷產生的分配偏差。

（三）提高全員意識，爭取高管支持。作業成本法是全員參與的一項工程，必須要提高全員的成本認識，制定掛鉤考核激勵政策，將成本管理與職工工資雙向掛鉤。對成本在作業環節的分配，不可避免會引起個人和組織之間的利益矛盾，受到績效考核壓力的部門、個人會抵觸這種新的管理方式，這個時候，除了要盡可能做好職工培訓、宣傳，提高員工意識外，還有爭取到高管層的支持。只有獲得了領導者的支持，才能為開作業成本管理創造條件。

傳統的成本管理方式不能適應鐵路深化改革的要求，同樣不能滿足機務系統作為鐵路龍頭單位精細化管理的要求，2015年鐵總對路局的考核指標中，將成本管控放在了與安全同樣重要的考核地位，直接與職工的收入掛鉤，進入領導干部的履職考核項目，這對提高領導干部和廣大職工的成本控制意識起到了積極推動作用。推行作業成本管理將提升機務系統的管理水平，并提升在和諧型大功率機車維修面對市場競爭的能力，通過對內部生產技術的創新、內部管理方法的加強以及機務系統管理團隊的整體優化等措施，推動作業成本管理的實施，提升企業的活力，在鐵路深化改革的基礎上，促進企業管理和發展的良性循環。通過推行作業成本管理的過程，全面了解企業內部環境，提升企業內部控制水平，從而給企業帶來更大的經濟效益和社會效益。

寧亞平.2012.作業成本法適用條件調查研究[J].財政研究，3。