中國CPA審計準則與國際審計準則趨同的研究

黃胤強 李 葉

（廣西財經學院，廣西 南寧 530003）

1 中國CPA審計準則與國際審計準則趨同的現狀

2006年，我國財政部順應時勢出臺了貫徹風險導向審計理念的中國注冊會計師執業準則，意在使中國審計準則與國際審計準則趨同。近年來，隨著審計環境的變化，國際審計準則進行了重大修訂，我國審計實務中也有很多新的問題需要解決，為此，中國財政部在2009年對審計準則做進一步修訂，在2010年11月發布修訂后的審計準則，并宣布從2012年1月1日開始執行。修訂后的審計準則在很大程度上吸收借鑒國際審計準則的最新成果，持續、全面地與國際審計準則趨同。

1.1 中國CPA審計準則與國際審計準則的結構和內容

1.1.1 國際審計準則的結構和內容

國際審計與鑒證準則理事會（IAASB）是國際會計師聯合會(IAPC)下屬機構，同時也是負責制定國際審計準則的權威機構。IAASB于2008年12月發布了最新版的國際審計準則，包括37個項目，包含了注冊會計師從承接業務到出具審計報告的各個環節，涉及目標與責任、審計流程、審計證據、利用他人工作、審計報告、特殊目的審計業務6個方面。另外，國際審計準則還包括一項會計師事務所業務質量控制準則（見圖1）。

1.1.2 中國CPA審計準則的結構和內容

我國在2010年發布了最新版的以審計準則為核心的CPA執業準則體系（見圖2）。我國CPA審計準則與國際審計準則的基本原則和核心程序基本相同，同時審計的目標與原則、風險的評估與應對、審計證據的獲取和分析、審計結論的形成和報告，以及注冊會計師執業責任的設定等內容也保持了一致。但是，我國CPA審計準則有自己的特色，相比國際審計準則，增加了前后任注冊會計師的溝通準則，這種差異體現了創新，符合與國際審計準則趨同的理念。我國CPA審計準則把國際審計準則中包含的舉例等解釋說明材料寫入應用指南中，以便準則使用者正確理解和運用準則。

圖2 中國CPA審計準則框架

1.2 中國CPA審計準則與國際審計準則趨同的體現

1.2.1 兩者的規范對象相同

我國CPA審計準則由中國注冊會計師業務準則和會計師事務所質量控制準則構成。國際審計準則由注冊會計師業務準則和會計師事務所質量控制準則構成。兩者的規范對象都是會計師事務所質量控制和注冊會計師業務。

1.2.2 兩者的業務分類相似

我國CPA審計準則將注冊會計師的業務分為相關服務和鑒證業務，鑒證業務又具體分為審閱業務、審計業務以及其他鑒證業務。國際審計準則將注冊會計師的業務分為相關業務和鑒證業務，具體為歷史性財務信息的審計和審閱業務、除歷史性財務信息的審計和審閱以外的其他鑒證業務、相關服務業務。由此可見，兩者的業務分類是相似的。

1.2.3 兩者的準則內容相近

我國CPA審計準則包括鑒證業務準則、相關服務準則和會計師事務所質量控制準則，具體為針對會計師事務所的質量控制準則1個，針對注冊會計師的準則50個：1個鑒證業務基本準則、44個審計準則、1個審閱準則、2個其他鑒證業務準則、2個相關服務準則。國際審計準則包括鑒證業務準則、相關服務準則和會計師事務所質量控制準則，其中針對會計師事務所的質量控制準則1個，針對注冊會計師的準則44個：31個審計準則，8個審計實務公告，1個審閱準則，2個其他鑒證業務準則，2個相關服務準則。

除《中國注冊會計師鑒證業務基本準則》、《中國注冊會計師審計準則第1152號——前后任注冊會計師的溝通》、《中國注冊會計師審計準則第1311號——對存貨、訴訟和索賠、分部信息等特定項目獲取審計證據的具體考慮》和《中國注冊會計師審計準則第1602號——驗資》等個別準則以外,我們的準則體系項目與國際審計準則項目幾乎是一致的。即使是前后任注冊會計師的溝通準則和存貨監盤準則,其主要內容也分別在國際審計準則體系的職業道德準則和審計證據準則中作了規范,由于考慮到這兩方面的問題在我國審計實務中比較重要,其內容又比較成熟,因此單列準則項目給予規范。

1.2.4 兩者的指導思想相同

《中國注冊會計師審計準則第1101號——注冊會計師的總體目標和審計工作的基本要求》要求注冊會計師在計劃和實施審計工作時，應當保持職業懷疑態度。國際審計準則中《財務報表審計的目標和一般原則》要求審計人員應持專業懷疑態度計劃和執行審計工作。

1.2.5 兩者的審計模式相同

我國CPA審計準則與國際審計準則均用了現代風險導向審計模式（即“審計風險=重大錯報風險×檢查風險”的審計風險模型），以評估重大錯報風險為導向，根據重大錯報風險評估結果設計和實施審計程序以減低審計風險至可接受低水平為目標。

2 對我國注冊會計師行業的影響

2.1 降低注冊會計師的審計成本和企業負擔

隨著我國企業“走出去”步伐的加快，越來越多的企業在海外設立分支機構，這些分支機構不僅需要向母公司提供按照中國企業會計準則編制的財務報表，還需要應當地監管機構或投資者的要求提供按照當地財務報告框架編制的財務報表。此外，跨國企業在我國設立的分支機構，除委托我國注冊會計師審計按照中國企業會計準則編制的財務報表外，同時需要注冊會計師為集團審計目的對其財務報表（按照母公司所在國家的財務報告框架編制）執行審計。在這兩種情況下，注冊會計師都需要同時審計按照中國企業會計準則和其他財務報告框架編制的財務報表。修訂后的審計準則，使注冊會計師采用中國審計準則審計兩種財務報表成為可能，從而有效降低注冊會計師的審計成本和企業的負擔，大大促進我國資本市場和注冊會計師行業的國際化發展。

2.2 使我國CPA行業潛在的問題突顯

2.2.1 審計工作量增加引起注冊會計師與會計主體在審計時間和審計收費上的矛盾

審計準則中對于審計程序的規定做到了國際趨同，即要求注冊會計師在實施實質性程序前必須了解被審單位及環境，以充分識別和評估財務報表的重大錯報風險，并將識別、評估應對風險的關鍵程序形成審計工作記錄，以保證執業質量，明確執業責任。由此帶來的審計時間加長和審計關注的增多，必然增大了成本。顯而易見，會計主體不愿為額外的審計工作量付費，這使得注冊會計師在執業時不得不同時考慮現實的審計時間和收費問題，導致注冊會計師無法按準則要求執行風險評估程序。如果這一對矛盾無法協調好,注冊會計師可能會選擇走形式以迎合準則的要求，這實際上是對我國審計準則的踐踏，也將是我國審計準則國際趨同的主要障礙。

2.2.2 注冊會計師存在知識缺陷的問題突顯

對于我國注冊會計師而言，在審計準則國際趨同的大背景下，關鍵是如何執行的問題。比如在有效配置資源方面，現行準則要求將實施的審計程序與評估的風險掛鉤，將審計資源集中于重大錯報領域，以提高審計效率。這就需要注冊會計師具有扎實的專業基礎、較高的專業判斷能力和風險評估能力及職業道德。應當清醒地認識到，我國注冊會計師隊伍專業素質參差不齊，許多人本身沒有相應知識和能力的儲備，風險評估程序存在“走過場”的現象，從而引發更為廣泛的注冊會計師執業質量問題。

3 促進中國CPA審計準則國際趨同的建議

3.1 協調好注冊會計師與會計主體在審計時間和審計收費上的矛盾

要協調好審計工作量增加引起的注冊會計師與會計主體在審計時間和審計收費上的矛盾，必須要營造出一個保證審計報告有合理的審計時間的執業環境。為此，有關政府部門以及行業協會應當組織專家研究注冊會計師在執行準則時必備的審計程序，結合各行各業不同規模年報審計時間和收費的實證研究，針對性地提出年報審計最低的審計時間和審計收費的指導意見，讓社會公眾都認識到，凡是支持一份審計報告的審計時間低于最低標準的，可能意味著注冊會計師執業不謹慎，也說明這份審計報告不可信，從而在審計收費中獲得報表使用者的支持。

3.2 提高注冊會計師的綜合素質

應大力加強注冊會計師的選拔、培養以及后續教育，尤其是在執業水平和職業道德方面予以高度的重視，這樣才能高效地執行準則，提高審計質量。有關政府部門及行業協會應當組織專家進行研究和宣傳，讓審計準則深入人心，讓市場經濟的每個主體都認同、接受審計準則。同時，應當組織專家研究準則運用中的技巧和方法，對會計師事務所的所有執業人員進行不同層次的針對性的培訓，以提高注冊會計師的綜合素質。

3.3 準則制定從國情出發，保留中國特色

我國CPA審計準則的制定大量地借鑒國際審計準則制定的經驗和方法，在準則制定過程中社會公眾的參與程度較低，對于我國國情和注冊會計師行業的特殊需要考慮不全。社會制度、文化背景、執業環境以及社會公眾對注冊會計師認識程度等的不同，決定了我們在與國際趨同的同時，必須從中國國情出發，使之既與國際接軌，又能保留中國特色。鑒于國情，我國目前還無法做到與國際準則的完全趨同，但是我們應該做到：在與國際審計準則趨同的過程中，在不造成國際投資人對審計報告錯誤理解的前提下，保留有中國特色、適合我國國情的部分，并在此基礎上對我國的審計報告準則做出進一步的發展創新。

總之，完善與國際趨同的中國CPA審計準則，有助于提升我國注冊會計師的執業水平和執業質量，促進注冊會計師行業的專業化發展和我國經濟的全球化發展，拉近我國與國際間的距離。我們要順應經濟全球化和國際審計標準趨同的大趨勢，著力完善中國審計準則體系，吸收借鑒國際審計準則的最新成果，以實現與國際審計準則的持續全面趨同，為實現高質量的財務報告，維護經濟和金融穩定奠定基礎。

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