論納稅人稅務信息保護路徑與具體措施

楊穎

【摘要】納稅人的稅務信息是納稅人人格與財產的表征與轉化，通常情況下納稅人在納稅申報和稅務機關的執法過程中將涉稅信息披露給稅務機關。由于信息社會的發展以及立法的原因，納稅人稅務信息一直以來未獲得應有的關注。鑒于此，文章探討了培養納稅人的稅務信息權利意識，合理配置稅務征納雙方的權利義務，建立健全稅收行政執法機關組織體，以期達成稅務行政機關與納稅人自我人格的實現。

【關鍵詞】納稅人信息 稅收權利 司法救濟

【中圖分類號】D90 ? ? ? ? ? 【文獻標識碼】A

納稅人秘密權意識的培養

隨著信息社會的發展，信息的自由流動成為社會發展的重要特征，信息主體的個人或集體保護意識是納稅人信息保護的核心條件。納稅人稅務信息保護之所以存在立法滯后、執法混亂以及救濟乏力等問題，某種程度上歸因于納稅人稅務信息秘密權意識的缺失。筆者認為，納稅人秘密權意識的培養首先需要厘清權利概念、主體要素和權利客體的內涵。

首先，納稅人秘密權包含兩層含義。一方面，納稅人對于稅務機關及其工作人員在稅收征納過程中獲得的全部涉及納稅人人身及財產利益的稅務信息，有權依法要求納稅機關及其工作人員或者任何知悉該信息的第三人在法定范圍內予以保守秘密。另一方面，稅務機關、稅務工作人員或者任何知悉該信息的第三人有義務在法定范圍內主動為納稅人在稅收征納過程中披露的稅務信息予以保守秘密。本部分納稅人秘密權意識的培養主要著重于秘密權定義的前者，至于納稅人對于他人違反保密義務的救濟意識的培養，將在下文重點論述。

其次，就社會公眾而言，在稅收法律制度中，由于法律主體個體性與被管理者的客觀條件，作為稅務信息主體的納稅人極易成為官方控制的對象，從而將其自身置于脆弱而易受侵害的法律地位。北野弘久對納稅人的定義的陳述既包含了直接稅和間接稅的納稅人或承擔人，還囊括了排污費、社會保險費等稅外費用的實際承擔人。這樣，其理解的納稅人與國民的概念實際上就沒什么差異了。①筆者認為，依照稅法規定負有納稅義務的單位或者個人是稅務信息秘密權的享有主體。由于我國《稅收征收管理法》對于稅務信息秘密權的規定過于僵化，稅務機關及其工作人員對于稅務信息的保密意識不強，因此，納稅人秘密權意識顯得尤其重要。這也意味著納稅人必須清晰地意識到如何行使納稅人秘密權以及如何維護信息主體的商業秘密、個人隱私或者其他信息利益。

最后，納稅人意識是公民意識在微觀層面上的體現，稅務信息秘密權意識則是納稅人意識的細化。作為信息主體，納稅人必須意識到，不管是在憲法層面還是在法律層面，納稅人稅務信息的秘密權均應該得到國家和政府的平等對待與保障，這不僅需要體現在具有公平規則的法律制度層面，還需要體現在行政部門對于公共資源的利用模式上。納稅人需要清晰地認識到稅務信息秘密權因其具有人身權和財產權的屬性，因而具有民法視野上的請求權的性質，納稅人得基于此，才能積極行使其稅務信息秘密權下各項權能。

建立在對稅務信息秘密權充分認識基礎上的納稅人稅務信息保護意識，不但能夠維護納稅人自身的權利，而且能夠抵制國家權力的肆意濫用和非法擴張，使憲法尊重和保障人權的原則能夠在全社會得到通行，最大程度地爭取將權力置于權利的制約之下，從而保障納稅人稅務信息的安全。

納稅人救濟權意識的培養

就納稅人稅務信息的保護意識而言，納稅人的同意與秘密權意識先在于救濟權，救濟權意識的培養雖然是對前者遭遇弱化時的補充，但是作為納稅人稅務信息保護意識的組成部分，很多時候，救濟意識構成納稅人稅務信息保護意識中最后一道意識屏障。

納稅人的自我救濟意識：“不合作意識”。縱觀西方發達國家的現代立法，鑒于對個人隱私的尊重，均對社會公眾賦予了不同程度的特殊救濟權利—不合作權。“不合作”是指除了法律制度或者其他行為規范有特殊規定之外，社會公眾對于官方提出的其他請求有權加以拒絕，尤其當這種要求涉及到公民私人利益或者與私人利益有關的信息利益的情況下，公民有權不予合作。不合作權的行使充實了私人救濟的內涵，實際上擴大了對權利人的救濟。

在我國，雖然沒有明確提出公民“不合作”的概念，筆者認為，對于納稅人稅務信息保護意識的培養而言，“不合作”意識應當是納稅人救濟意識培養的題中之義。具體來講，對于法律規定范圍內的稅務信息，納稅人具有當然的提供義務，但是對于稅務機關或者稅務人員超出法定或者合理范圍獲取納稅人的稅務信息，納稅人應當清楚意識到并采取相應的措施，包括但不限于拒絕有關機關對稅務信息獲取的不合理要求，從而達到從源頭積極保護稅務信息的效果。但是，由于諸多原因，“不合作”意識的概念在我國尚未得到民眾的普遍認識，而且該意識的培養也需要以納稅人信息保護意識的其他方面的發展程度為基礎，同時，“不合作”作為一個相對性的概念，要受到社會公共利益的限制。但是，對于“不合作”意識的培養不能被忽視，探索納稅人“不合作”意識的培養模式對于我國稅收法治建設提出了更高的要求。

納稅人的公權救濟意識。一個國家法治的發展與民族特性緊密相關。自古以來，國民“厭訟”就是一種普遍存在的心理狀態，息事寧人的中庸態度已經成為納稅人樹立稅務信息保護意識的障礙之一。權利依賴于救濟，這不僅僅是法律制度層面上遵守的原則，更應該是納稅人意識狀態中最根本的認識。當納稅人意識到自己的稅務信息已經或者可能由于稅務機關、稅務人員或者第三方非法或不恰當的行為遭受侵害的時候，應當依法采取申訴、復議或者訴訟等形式主動尋求法律救濟。公權救濟意識的培養與中國行政、司法體制改革息息相關，互為動力。

稅收征納雙方權利義務配置的基本原則：均衡原則

法律關系中權利與義務的內容是各個部門法學關注的主要問題之一。法學研究發展到現代，“權利”與“義務”已經不是隸屬于“法律關系”的下位概念（作為法律關系的內容要素），而是作為法學的一對基本范疇和法律的基本粒子，成為理論法學和部門法學研究的核心問題。比較而言，由于法律制度和法律生活中權利對義務的前提性和主導性，法學家們總是先闡釋權利，然后再附帶地解說義務，或者干脆把義務概念隱含在權利概念之下。法是以權利和義務為機制來調整人的行為和社會關系的，權利和義務貫通于法律運行和操作的整個過程。權利是一種隨人類社會而產生和存在的特有的文化現象，權利自古以來就是人類追求的社會價值之一②。

西方國家理論及其稅收理論以社會契約論為理論基礎，從征納雙方意思表示一致的均衡角度，即“契約”的角度來闡釋稅收征納中權利義務的配置準則。筆者認為，以“契約”為表現形式的均衡性原則，更適合成為衡量稅收征納雙方權利義務配置合理性的基本原則。“契約”意義上的均衡，推動現代租稅國家和納稅人朝著和諧的稅收征納義務配置的方向前進，進一步引申出納稅人對于公共服務的權利需求和租稅國家對納稅人需求的回應。這種動態的需求權利與均衡的服務回應所體現的“等量”價值觀，恰是國家征稅的權力依靠納稅人的稅收權利得以為繼的意義彰顯。

當然，均衡意義上的稅收征納雙方的權利義務配置，因為稅法中的行政化因素而擴展出公法上的均衡性研究維度。稅收因其公益性目的使得稅務機關及其工作人員不可避免地被賦予一系列特權，例如質問權、檢察權等。這種因公法原因而產生的現象和因稅收公法債權債務關系理論的出現而產生了向民事權利義務均衡性配置靠攏的趨勢。

稅務信息保護權利義務配置的均衡性安排

納稅人基本權。德國學者Joachim Lang曾指出，“基于意識到人民擁有稅捐基本權，故聯邦憲法法院在許多爭議案件中，必須對相關稅捐規范加以憲法審查。甚至，當在國家與人民間加以比重時，亦將作有利于人民之思考”③。在日本，“納稅者基本權”這一概念較早由憲法學者浦田賢治在《“納稅者基本權”與大島違憲訴訟》（《法和民主主義》第56號）一文中使用，但該論文沒有對納稅者基本權成立的法律依據以及具體內容予以明確表述④。

北野弘久率先詳細論證了納稅者基本權。納稅人基本權涵蓋下的自由權和社會權即便在稅務信息保護的概念之下仍然不可避免的存在一種互相制約的張力，對二者之間緊張關系的處理仍需遵從均衡性的制度安排理念。納稅人對于個人信息秘密占有的權利因信息的財產屬性而實際轉化為一種私人財產權，“由國家實現的自由”則是稅收社會保障權的內核，其要求納稅人為社會之目的而無條件改變稅務信息私人占有現狀。在人類歷史的發展過程中，二者的矛盾常體現為私人財產優先抑或社會或國家財產的優先。但是由于兩種矛盾都將其中一種權利推向極端，因此長期以來都在不同程度的進行著自我矯正。現代法治國家均采取“租稅國”體制，就是均衡原則下對稅收征納雙方權利義務的一種優化處理，即，國家不從事營利活動，國家提供公共服務所需的經費，均通過公民在量能課稅原則的指導下，以平等犧牲的方式采用財產或財產性產品的形態予以充實。

納稅人稅務信息保護的主要權利形態。第一，稅務信息決定權。又稱稅務信息控制權。除法律另行規定外，納稅人對于圍繞自身產生的稅務信息，有權利獨立判斷究竟何種信息能夠被以國家為代表的稅務機關收集與利用，且這種收集與利用出于何種目的并以何種方式做出。納稅人人格權屬性中的支配力將集中通過該種納稅人信息決定權予以充分表達。該權利在信息本人各項權利中居于核心地位，信息本人實現對其個人信息的獲取、知悉、更正等其他權利都派生于信息決定權，對有關信息處理者的義務的規定也都是為了保障信息本人對其本人信息的決定權⑤。信息決定權是信息本人就擁有其個人信息的首要權利，也是基礎權利，本人對個人信息的決定權派生其他權利⑥。

第二，稅務信息處理知情權。即納稅人有權請求稅務機關或稅務工作人員或其他單位等稅務信息處理者告知其擁有的納稅人本人的稅務信息狀況，并從處理者處獲得前述稅務信息的處理方式和處理結果。出于對國家稅收安全的保障，除了稅務機關外，存在許多其他單位（例如檢察院、法院）因為職權或者其他原因獲得納稅人稅務信息的情況，甚至有些納稅人稅務信息是在納稅人不知情的情況下被其他單位所獲取。從保護個人合法權利的角度來說，納稅人有權要求信息處理部門告知其擁有的納稅人本人稅務信息。但是出于對客觀現實的考量，納稅人不可能知道究竟有哪些部門保有前述稅務信息，因此，納稅人的稅務信息知悉權主要應當體現在當納稅人向國家各級機關、部門等稅務信息處理者查詢其所擁有的納稅人稅務信息的情況下，該機關在依法審查信息是否屬于納稅人本人的稅務信息后，以書面或口頭告知的方式如實告知納稅人此種稅務信息處理的現狀。

第三，稅務信息救濟權。即納稅人依法享有的稅務信息權利遭遇非法侵害的情況下，有權通過行政或者司法途徑尋求救濟。對于納稅人享有的稅務信息權利目前雖然并未有一個統一的認識，但是救濟權卻是全世界公認的信息基本權利。例如，臺灣《電腦處理個人數據保護法》第四章“損害賠償及其他救濟”第二十七條規定有：“公務機關”違反“本法”規定，致當事人權益受損害者，應負損害賠償責任。

第四，其他。除了前述納稅人享有的稅務信息權利外，納稅人還會因其身處不同法律關系而享有不同的信息權利，因此，對于納稅人稅務信息保護的權利體系應當是以重點權利為核心的綜合保護體系。

稅務機關及其工作人員的稅務信息保護義務。稅法是國家憑借政治權利干預社會分配的重要形式，從某種程度上而言，強制性、無償性與固定性已經成為稅與非稅的主要區別。而這種區別在社會中被過分強調，使得稅收權力與權利的均衡配置常處于一種被世人遺忘的狀態。其中，尤以我國的立法規定為甚，我國憲法著重從納稅義務的角度強調了公民給付私人財產的必要性，忽視了在國家權力層面的限制。盡管政府事實上在積極履行公共職責，公民也在享有政府提供的公共產品，但是傳統理論和法律規定導致稅收義務的一面性傾倒，即公民“先義務理論”成為主流，加之政府社會宣傳中以“納稅是公民的義務”為主要宣傳口號，不但對納稅人權利宣傳不夠，對政府義務更是只字不提。反觀西方社會，社會契約是社會思想的基礎，以此而建立的公共需要理論和交換學說則是從人的基本需求以及基本權利的角度，結合國家提供公共產品的社會職能闡釋稅收的起源和本質。

即便我國稅收法律為保護納稅人稅務信息對稅務機關及其工作人員制定了相應的義務性規范，但是寥寥數條義務規范遠不足以對抗或者改變中國傳統的公權意識對私權意識的侵犯與支配。稅收法律制度以及稅務機關自身還應當從以下方面樹立和完善對納稅人稅務信息保護的義務體系：首先，樹立全面正確的稅務信息保密意識;其次，維護納稅人依法享有的稅務信息權利以及與稅務信息有關的其他納稅人權利;再次，全面保護，即不能因保護某一納稅人稅務信息權而侵犯其他納稅人的稅務信息權利，或者因保護納稅人某一種稅務信息權利而侵犯納稅人其他稅務信息權利或者其他權利;最后，即便是存在違法行為的納稅人，稅務機關及其工作人員也有義務保護其合法享有的稅務信息權利。

只有稅務機關及其工作人員牢固樹立正確的人權觀和權力觀，以法治意識為指導，深入學習現有稅收法律規定的立法精神，在稅務征收管理過程中充分尊重和保護納稅人依法享有的稅務信息權利，才能有助于從根本上實現稅收征納雙方權利義務的合理配置，最終達到稅務行政機關與納稅人自我人格的實現。

（作者為河南大學法學院副教授）

【注釋】

①[日]北野弘久：《稅法學原論》，陳剛、楊建廣等譯，北京：中國檢察出版社，2001年，第57頁。

②楊青：“‘和諧社會’的法律意義—從納稅人權利的保障的角度”，《南昌航空工業學院學報》，2005年第1期，第30頁。

③黃俊杰：“納稅者權利之維護者”，載于《納稅人權利之保護》，北京大學出版社，2004年，第2頁。

④[日]北野弘久：《納稅者基本權論》，陳剛等譯，重慶大學出版社，1996年，作者序文。

⑤李朝暉：“個人征信中信息本人權利的保護—以確保信用信息公正準確性為核心”，《法學評論》，2008年第4期，第34頁。

⑥齊愛民：《個人資料保護法原理及其跨國流通法律問題研究》，武漢大學出版社，2004年，第122頁。

責編/于巖（實習）