淺談管理會計在企業中的運用

摘 要：本文擬通過對企業管理會計應用實踐進行研究，進一步挖掘會計信息的價值創造能力，提升企業管理精細化水平和市場競爭力，同時為中國管理會計體系構建和應用進行積極有益的探索。

關鍵詞：管理會計；鐵路運輸企業；探索應用；價值創造

鐵路企業較早地踐行了管理會計的部分職能和方法，如原鐵道部從1989年起開始運用本量利分析；1998年推動清算辦法改革，在鐵道部和鐵路局之間實行模擬區域運價，運用作業成本法和標準成本法進行測算，對不同鐵路局實行不同的單價；2002年，按照財政部的要求開展全面預算管理等。管理會計相關技術方法的運用，為鐵路企業經營管理水平的提升發揮了重要作用，尤其是全面預算管理的應用，已經成為目前鐵路企業統籌企業資源，推進計劃和過程控制的重要抓手，近幾年，隨著經營環境變化及管理精細化要求提高，鐵路企業積極探索機制轉變和方法創新，同時通過信息化手段提升管理效率和效益，例如為了能夠反映分產品（分線路）的運營效益，總公司積極推行劃小核算單元和分線成本核算；為了及時掌握經營狀況，制定并落實月度經濟活動分析制度；為了激勵增收節支創效，制定并執行工資總額與經濟效益掛鉤辦法等；再如S局為了能夠歸口管理和提供全局經營信息，在財務處新設經營分析科，總體定位為通過對全局經營活動分析，診斷經營問題，指導生產實踐，提供決策參考，從組織機構和工作機制調整上進行創新。同時，通過全面預算管理系統、成本管理（定額）系統、籌投資管理系統、資金資本監控系統、電子密鑰數字加密和認證系統、物資采購管理系統等信息系統的有效運用，極大地提高了工作效率和數據信息處理能力。

隨著鐵路企業外部經營環境變化及內部管理提升需求，企業管理對會計職能提出更高要求，此時推行管理會計，具有適時性和必要性，加之鐵路企業管理會計應用的良好基礎，管理會計推行具有可行性。要推進管理會計在鐵路企業應用并發揮作用、創造價值，要做到以下七點。

一、積極營造管理會計應用的企業支持環境

管理會計側重于為企業的內部經營管理服務，對企業的組織結構、企業的運用環境具有依附性。首先，企業管理層必須高度重視，將管理會計工作納入本單位整體規劃，積極穩妥地推進；其次，要為管理會計有效推進創造支持系統，比如機構設置、運行機制保障、人才隊伍建設、信息載體建設、全員意識培養等，從機構、制度、人才、工具等多方面建立完善應用環境，同時明確歸口管理部門以及各部門協調工作機制等，為管理會計應用創造良好的企業環境。前期推行上可以參照美國在一定規模企業的經營部門（如生產和銷售）設有管理會計師崗位的做法，便于管理會計工作有序開展。

二、構建管理會計報告體系

管理會計是以企業價值最大化為目標，以信息化為主要手段，以經營數據（含財務和非財務）為主要內容，為提升企業競爭能力提供相關信息支持的管理信息系統，因此管理會計報告體系構建的根本目的是提供信息載體，為企業管理當局提供及時性、相關性、實用性的有效信息，幫助企業實現管理效益升級。在報告體系設計上，根據管理會計的規劃、決策、控制及評價職能，將管理會計報告體系設計為預算報告、決策控制報告和責任考評報告，具體報告構成如圖1所示。 圖1 管理會計報告體系

鐵路企業應該將管理會計信息化需求納入信息化規劃，做好組織和資源保障，通過新建或整合、改造現有系統等方式，推進管理會計信息系統建設。

三、提升預算管理規劃和控制職能

預算管理作為管理會計運用較為廣泛的工具，在資源統籌和規劃控制方面發揮重要作用。鑒于鐵路企業預算管理中短期與長期、業務與財務預算未能有效銜接，以及預算指標制定存在不合理和預算執行結果考核不嚴格等現狀，需要以下五個方面加以改進：

1.預算編制時必須注重與企業的戰略規劃一致，根據企業的戰略規劃和預測來編制預算，確保企業的長期目標、短期目標和預算目標協調一致。

2.必須結合企業實際生產環節和作業流程優化，科學合理制定預算指標體系，推進現場寫實基礎工作落實，制定預算定額體系，并根據生產經營變化及時動態調整。

3.必須制定預算執行協調機制，確保企業、部門及個人圍繞共同目標各盡其責，確保財務預算與業務預算的協調一致。

4.是預算執行過程中，必須嚴格執行預算分析和預警反饋機制，根據現實情況與預算目標差距的分析，揭示企業經營風險，反饋經營目標制定調整。

5.落實預算管理責任，落實預算執行結果激勵考核制度。通過預算管理的進一步完善改進，進一步發揮預算管理統籌資源的能力，進一步發揮預算管理的管理會計規劃和控制職能。

四、構建基于戰略視角的成本管控體系

綜合鐵路企業成本管理問題和未來經營發展對成本信息的需求，引進戰略成本管理將能從根本上解決問題。本文將對鐵路企業引入價值鏈分析和作業成本法進行分析。

1.引入價值鏈分析，拓展成本籌劃空間。價值鏈不僅包含在企業內部的各項作業活動之中，更拓展到企業與供應商、企業與銷售商、企業與最終客戶等上下游之間的作業鏈條之中，形成企業間的資源共享和交易平臺化。鐵路企業運用價值鏈分析可以通過尋求與外部價值鏈企業間的戰略合作和內部價值鏈之間的優化，做好成本的籌劃管理，從價值產生全過程控制成本。

（1）企業間的價值鏈分析。經濟一體化進程加速了企業之間基于競爭基礎上的合作，企業間價值鏈的構建對企業的生存發展越來越重要。其中，通過縱向價值鏈的分析，可以幫助企業明確所處上中下游價值鏈分工中的戰略定位，縱向一體化將會大大有助于節約企業間的交易成本。縱向價值鏈條如圖2所示：

圖2 企業價值鏈

對于鐵路企業來說縱向供應端主要有兩大部分：一部分是電力供應，作為電力機車的牽引動力：另一部分是物資原材料、鐵路專用配件及移動設備的供應。如圖3所示。

圖3 鐵路企業外部價值鏈

對于主要設備、原材料和能源采購，可以通過與供應商建立長期穩定的戰略合作伙伴關系，互惠互利降低成本支出，比如協商建立戰略價格，由于穩定持續采購降低了供應商的生產風險，因此可以通過談判降低供應價格；比如協商配貨流程上，對于部分配件可以采用以廠代庫，減少鐵路的儲存倉管成本；比如爭取政策，以S局為例，通過與地方供電部門協商，將電費計費方式由容量法改為需量法，年節約電費支出約2.6億元，創造了極大的節支效果

（2）企業內的價值鏈分析。內部價值鏈分析關注企業內部的各項作業活動，通過分析以判斷內部各項作業是否具有價值和競爭力，發現增加價值和降低成本的機會。從鐵路企業內部價值鏈分析，戰略成本主要來源于建設期和運營期兩部分，在建設期的戰略成本管理目標、措施主要是優化設計方案、縮短建設工期等措施，以實現路網建設時期的成本領先戰略。運營期戰略成本目標，主要包括三個方面的成本控制，首先是生產成本的控制，其次是管理成本的控制，最后是交易成本的控制。如圖4所示：

圖4 鐵路企業內部價值鏈

2.引入作業成本法，提高成本信息相關性和精確性。作業成本法是基于產品消耗作業、作業消耗資源、資源消耗產生成本的邏輯思想，以作業為紐帶將費用分配到產品成本中去，提供了更加準確和相關的成本信息，從而使產品成本更加真實。同時通過對成本動因的關注，判斷作業消耗資源的有效性及作業的增值性，來進一步優化內部作業安排及其耗費資源的方式，從流程優化角度節約成本支出。

鐵路運輸企業作業概念的引入，使鐵路運輸成本管理進入了一個更深的層次，即從運輸量與成本的關系發展到作業量與成本的關系，鐵路運輸產品是旅客和貨物在時間和空間上的位移，旅客和貨物運輸產品的實現是鐵路生產各部門和各項作業聯動完成，主要作業類別可分為發送作業、中轉作業、到達作業、運行作業，以作業為對象，把具有相同作業動因的作業所消耗的資源歸集起來（成本庫），選取恰當的成本動因，計算出以作業成本動因為單位的分配率，再將成本庫的成本分配至產品中去。鐵路企業如引入作業成本法，將能解決目前共同成本按周轉量等工作量指標簡單分攤的不合理帶來的產品成本信息失真的問題，同時更加準確的產品成本信息將有利于產品盈利能力判斷、產品定價、產品結構調整、產品創新等經營決策。

五、構建內部控制與信息化系統“嵌入式”融合模式

企業可以將內控關鍵點嵌入信息化程序，提高內部控制落地效率。企業在明確內部控制目標的前提下，識別企業各類潛在的風險是履行具體控制程序的基礎和起點，企業可以進利用SWOT分析的成果，重點關注威脅和劣勢，識別主要風險并采用相應的控制措施將風險控制在可承受的范圍內，風險控制措施在目前的不相容崗位相分離、授權審批控制、會計系統控制、財產保護控制、預算控制、運營分析控制、績效考評控制等基礎上，可以進一步提升會計及業務信息系統控制功能，實現企業的內部控制與信息化系統“嵌入式”融合，提高內控落地效率。即企業將控制點確定以后，企業可以將這些規定融入信息化流程，讓系統進行自動審查，這既減少了因理解不到位、失職等人為因素而產生的內控未執行到位的風險，也提高了內控落地的效率。以S局為例，通過建立對外債務管理系統，依托現代化信息技術實施對外債務資金支付環節的系統控制和流程痕跡管理，實現整個辦理流程和審核過程有記錄、可追溯，前置任務對后續環節控制，業務部門與財務部門之間通過系統實現“業務處-財務處-業務處-財務處”兩輪控制，前置任務對后續環節控制，實現系統卡控，減少環節人工控制和人為干擾。

六、構建基于“平衡”的綜合考評體系

沒有科學合理的評價方法，評價結果就會出現偏差，誤導評價主體，無法實現評價目標，對評價客體也不公平。因此針對鐵路企業業績評價存在的問題，本文提出借鑒“平衡計分卡”的思想，構建基于“平衡”的綜合指標考評體系，即考核指標體系設計兼顧財務與非財務指標，短期與長期的平衡、內部與外部的平衡，局部與整體的平衡，同時考評要注重權責對等，區別設計考評指標，體現公平。通過建立綜合評價指標體系，對企業特定經營期間的盈利能力、資產質量、債務風險、經營增長以及管理狀況等進行綜合評判，從而達到企業經營戰略的落實和有效的激勵約束。具體構建思想如下：

1.將指標之間的邏輯關聯關系顯性化，如移動設備檢備率降低—移動設備配備相對減少—折舊及維檢費相對減少；貨機平牽上升—機車能耗相對下降等；將工作量、效率、效益指標之間，內部與外部指標之間的關聯關系顯性化，有助于增強管理和生產人員的效率效益意識。

2.針對不同責任主體，按照權責對等原則，將責任主體的可控事項納入考評范圍，根據責任中心的特點來設置指標并賦予不同權重，公正合理將有助于正面激勵作用。

3.從企業整體效益最大化和權責對等角度制定考核辦法，并嚴格落實執行，維護企業考核的嚴肅性，確保企業控制目標的實現。

4.構建企業綜合業績考評體系，基于平衡思想，從財務層面、顧客層面、內部業務層面、學習和成長層面四個方面結合鐵路企業特點及實際操作可行性，制定鐵路企業經營考核指標體系。（1）財務層面。包含償債能力指標、營運能力指標、盈利能力指標、風險指標、經營增長指標五方面（包含利潤總額、資產負債率、應收賬款周轉率、銷售毛利率、資產凈利率、投資報酬率、資產增長率、收入增長率等）。（2）客戶層面。首先建立客戶反映訴求和滿意度的渠道，其次做好反應問題的統計、歸納、改進，并將客戶層面指標評價與相關責任主體業績掛鉤考核。主要指標有客貨市場份額、客戶保持率、客戶變更率、客戶滿意程度等。（3）內部業務層面。本部分指標可以在現行的內部經營考核（設備利用效率、工作量、收入、成本、盈虧指標、安全生產率）的基礎上，新增新產品研發和設計能力、生產能力利用率（運能利用率等）、經營質量指標（客座率等）等方面的指標。（4）學習和成長類指標。該指標體系一般包括三個主要方面：①職員能力；②信息系統能力；③激勵、權力和協作.具體指標一般有職員滿意程度、職員保持率、職員工作效率、職員知識水平、職員培訓次數、管理水平、研究開發增長率、信息系統更新程度等。

七、轉換財會人員定位

人是管理會計能否成功應用的關鍵因素，鐵路企業要推行管理會計，必須做好相應人員配備并積極發揮管理會計人員參與決策職能。具體來看應該從兩個方面展開：

1.積極做好現有財會人員定位的轉換，鐵路企業會計人員結構及整體基礎較好，從現有財會人員中推選部分人員轉變定位，從傳統的記賬、事后算賬、事后報告轉換到事前預算和決策支持，培養出具有全局視角、戰略高度和預算定位等管理會計素養的管理會計人員。

2.通過信息化手段解放現有財會人員，具體方式上可以學習目前國內做的較好的海爾集團，優化財務流程，通過運用信息化手段（通過共享服務中心將記賬等交易處理工作集中處理，通過ERP系統提升財務效率），解放出財務人員，從事管理會計的工作。

鐵路企業推廣應用管理會計，不僅順應了中國會計職能轉變升級的要求，更是企業經營轉型發展的內在需求，因此探索鐵路企業管理會計體系構建和應用將是未來鐵路會計工作的重點。但管理會計有效應用，不僅需要企業內部機構、機制、人員及信息等相關配套支持系統的構建，更需要國家層面對管理會計體系構建和應用的指導，以及環境的營造和政策的支持。因此管理會計的推廣和應用將是一個持續漸進的過程。

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