新合并財務報表準則下對控制的會計職業判斷的邏輯梳理

（中國海洋大學管理學院 山東青島266100）

財政部于2014年7月1日修訂并執行的《企業會計準則第33號——合并財務報表》（以下簡稱CAS 33（2014））對控制做出了修正性的定義，并通過CAS 33（2014）應用指南提供了控制實務判斷標準上的指引。修訂后的控制定義及其職業判斷在邏輯上與2006年頒布的合并財務報表準則（以下簡稱CAS 33（2006））相比有較大出入，筆者通過對CAS 33（2014）和應用指南的學習，結合自己的理解，對控制的職業判斷進行了邏輯上的梳理。

一、控制的定義及特征

（一）CAS 33（2014）中控制的定義及特征。我國CAS 33（2014）對控制進行了如下定義：控制是指投資方擁有對被投資方的權力，通過參與被投資方的相關活動而享有可變回報，并且有能力運用對被投資方的權力影響其回報金額。從該定義能夠看出控制具有兩個特征：首先，控制具有權力、可變回報、權力和回報之間的關聯三個要素，缺一不可。其次，該定義中三要素內部之間具有一定關聯，控制定義首次強調了權力和回報之間的聯系。三要素對控制定義的詮釋及其相互之間的聯系見圖1。最后，控制的界定本質上是根據實質重于形式而不是形式上的控制。

圖1 三要素及其之間的關系

（二）CAS 33（2006）中控制的定義及特征。 CAS 33（2014）對控制的修訂是基于 CAS 33（2006）中控制相關內容的基礎之上的，出于篇幅限制，筆者不再繼續向前追溯。CAS 33（2006）規定：“控制，是指一個企業能夠決定另一個企業的財務和經營政策，并能據以從另一個企業的經營活動中獲取利益的權力”。從該階段下的定義可以看出：首先，控制是投資企業的一種權力，其能利用該權力在被投資單位的經營管理中進行獲利形式的經濟活動。其次，該階段下我國對控制的界定是以實質性控制作為依據，其控制范圍涵蓋了被控制單位的財務和經營政策。

（三）CAS 33（2014）對控制修訂的原因。主要有以下兩方面：

1.國際上的外在壓力。國際會計準則理事會（IASB）于2011年5月發布的《國際財務報告準則第10號——合并財務報表》（以下簡稱IFRS 10）對 《國際會計準則第27號——合并財務報表和單獨財務》（以下簡稱IAS 27，我國CAS 33（2006）中控制的定義趨同于IAS 27）中控制的定義進行了修訂，創新性地提出了控制定義的三要素。此次修訂不僅解決了IAS 27與國際會計準則委員會常設解釋委員會（SIC）解釋公告12號（以下簡稱SIC 12）關于控制的分歧，還完善了IAS 27中控制的范圍局限、權力和回報沒有建立關系等不足。對于國際會計準則的修訂，我國財政部早在2010年發布的《中國企業會計準則與國際財務報告準則持續趨同路線圖》中明確表示，我國會計準則將與國際財務報告準則保持持續趨同。持續趨同的規定為我國CAS 33的修訂提供了動力。

2.我國的內在動力。改革開放以來，我國的經濟發展階段已經由追求“量”的發展過渡到“調整經濟結構”階段，我國的財富和投融資較以往都發生了很大的變化，更多的企業集團奉行“走出去”政策，在國際上廣泛建立子公司。這就要求會計核算要適應經濟的發展，不斷完善控制的相關理論，在權力和回報之間建立起關系，為我國跨國公司合并財務報表的編制和財富的積累提供理論支持。

二、控制定義及其職業判斷的變化

（一）控制定義的變化。相比于CAS 33（2006）中控制的定義，變化主要有三點：

1.表述上邏輯更加清晰、層次分明，有條理地明確提出三個要素，并突出了要素相互之間的聯系。

2.相關用詞更加精準，例如：用“可變回報”代替之前的“利益”。“回報”的范圍更加廣泛，除“利益”外，還涵蓋了資金流動性、聲譽、知識資本等。同時顯示了回報是可變的這一特點，凸顯了回報可變是由于權力的運用；再如：用“參與被投資企業的相關活動”代替了之前的“決定被投資企業的財務和經營政策”，在涵蓋范圍上突破了財務和經營政策的限制。相關活動是指對被投資方的回報產生重大影響的活動。通常，相關活動與財務和經營政策并無差異，但是涉及到特殊目的實體時，用財務和經營政策不利于控制的判斷。

3.明確規定了權力和可變回報兩個要素之間的關系，更加切合控制的實際情況，對控制的職業判斷能起到很強的指導作用。同時，這一關聯很好地詮釋了基于委托代理理論下的控制理論。相比于委托人，代理人擁有的權力并不能使其享有相應的可變回報，該可變回報被委托人享有。因而，實質意義上的控制方是委托人而不是代理人。總之，控制定義的變化更加注重“實質性控制”、更加符合市場總的實際情況，對合并事務中會計處理的影響也隨之加大。

（二）控制職業判斷的變化。我國CAS 33（2006）和應用指南沒有對控制的職業判斷進行詳細規定，僅提供了實務操作中控制的兩種具體情形：（1）投資企業直接或間接擁有被投資單位50%以上的表決權。（2）投資企業雖然擁有50%以下的表決權，但是有其他情形能夠表明投資企業實質上仍然控制被投資企業。這一規定體現了我國對控制的職業判斷是從數量和質量兩個維度進行的。其數量維度主要體現在職業判斷依據是出于表決權這一數量特征來考慮的；其質量維度主要體現在準則還規定了表決權不足時的其他種種實質上屬于控制的情形。相比于CAS 33（2006），修訂后的準則內容在職業判斷上的主要變化有：（1）控制的判斷不再僅僅局限于表決權，而是根據控制的三要素依次進行判斷，形成了邏輯清晰的職業判斷流程；（2）委托代理關系下控制判斷的新規定，彌補了CAS 33（2006）的空白。該種情況在實務中較為常見，代理人代表委托方行使對被控制方的權力，此時，代理人對被控制方的約束并不是出于自己的意愿，本質上是委托人的意愿。因此，委托人授予代理人的控制權應視為委托人自身享有。

三、控制的會計職業判斷邏輯梳理

CAS 33（2014）應用指南中明確提出，在對控制做出職業判斷時，要綜合考慮所有的有關情形和事實，依據控制定義中的三要素做出職業判斷。筆者對準則的相關內容進行了整理與分析，認為控制的職業判斷應該依據圖2所示的邏輯來進行。需要注意的是，控制的職業判斷是持續的而非一次性的，應該貫穿于企業的各個經營期間，根據變化的環境和情形，重新按照該流程圖評估投資方是否依然享有對被投資單位的控制權，流程圖中任何一項的改變或缺失都代表控制不再存在。

圖2 控制的職業判斷邏輯圖

（一）評估投資方對被投資單位是否擁有權力。在識別被投資單位的基礎上，控制的職業判斷的第一步是要確定投資方對被投資單位是否擁有權力，權力方面的評估結果直接關系到企業是否有能力主導被投資單位。對權力的評估主要關注以下三方面的事實和情況是否發生變化：

1.被投資方的設立目的和設計。權力因素的評估需要結合被投資方的設立目的和設計。對被投資方這兩方面的評估有利于確定被投資單位的哪些活動可以稱之為相關活動，相關活動是如何決策的，投資企業參與了哪些相關活動，所有投資方中誰才是真正的能夠享有可變回報的主導者。這些問題的識別和評估是后續控制的職業判斷的基礎。

2.識別被投資方的相關活動及其決策機制。相關活動是指在所有經濟活動當中能夠對被投資單位的回報 （包括經濟回報和其他形式的回報）產生重大影響的活動。相關活動的識別是為了判斷投資方是否對被投資方擁有權力。主要內容包括：產品與勞務的購進和出售、企業研發活動、投資與籌資、各類資產的購進管理與處置等。權力要素的評估不僅與相關活動有關系，還需要考慮這些相關活動的決策機制。決策機制應該考慮兩個問題：相關活動是權力機構決策還是其他合同約定的方式來決策？該決策機制如何運行、如何決策？

3.確定投資方擁有的與被投資方相關的權力。被投資單位從事的相關活動及其決策機制將使投資方擁有 “權力”。如果投資方單獨現時享有主導被投資方的權力，此時投資方擁有權力，強調的是現時權力，而不論其是否真正實施該權力；如果兩個或兩個以上投資方分別現時享有主導被投資方的權力，則能夠對被投資單位的回報起到主導決策作用的一方擁有權力。在評估權力時需注意：應該根據實質重于形式的原則，只考慮與被投資單位相關的實質性權力而不是保護性權力。實質性權力的兩個構成要件是：權力持有人對該權力“有實際的行使能力”、該權力是可執行的。

（二）評估投資方是否享有可變回報。投資方通過參與被投資單位相關活動而享有的回報會隨著被投資單位業績的變動而變動，因而稱這種回報為可變回報，其數量上可能是正的，也可能是負的，可變回報的最普遍表現形式是股利。除此之外，可變回報還有以下表現形式：因向被投資方提供服務而獲取的報酬、投資方對被投資單位投資的投資價值增減變動，以及其他形式。需要注意的是，在對回報的可變性進行評價時，應當基于合同安排的實質而不是法律形式。例如，投資方持有的對被投資單位的交易性債券，雖然該利率是固定不變的，但該利率是基于可變的債券的信用及違約風險而決定的，因而，此時固定利率決定的回報本質上也是可變回報。

（三）評估投資方擁有的權力與享有的回報是否有聯系。前文論述了控制職業判斷的權力和可變回報兩個要素，只有同時滿足兩個要素且兩要素有一定關聯——投資方有能力運用其權力影響可變回報，才能最終評估為“控制”。為了判斷兩要素之間是否有此種聯系，首先需要評估投資方如何參與被投資單位的決策，是作為主要責任人對決策起主導作用，還是作為代理人參與其中。委托代理模式下，代理人所行使的決策權只是代替委托人代理實施，決策權本質意義上仍然屬于委托人。

四、結語

CAS 33（2014）更加強調控制的實質，為控制的判斷提供了更詳細的指導，初步形成了控制職業判斷的流程體系，弱化了財務人員或企業管理人員判斷時的主觀性，利于增強會計信息的可靠性。同時也應該注意到，修訂后的控制概念在某種程度上會導致企業合并范圍的擴大，但是這能夠更好地契合企業財務報告的目標，更加實際地反映主體的控制權益。修訂后的會計準則的良好踐行需要財務人員根據準則和指南的要求，結合控制的三要素進行職業判斷。