全年一次性獎金計稅方法探究

□閆翠蘋（山西財貿職業技術學院 山西太原030031）

全年一次性獎金是指行政機關、企事業單位等扣繳義務人根據全年經濟效益和對雇員全年工作業績的綜合考核情況，向雇員發放的一次性獎金，包括年終加薪、實行年薪制和績效工資的單位根據考核情況兌現的年薪和績效工資。我國目前對納稅人取得的全年一次性獎金的個人所得稅計稅方法是單獨作為一個月工資、薪金所得計算納稅，并按下列方法計稅，由扣繳義務人在發放時代扣代繳：

雇員當月工資薪金所得高于 （或等于）稅法規定的費用扣除額的，適用公式為：

雇員當月工資薪金所得低于稅法規定的費用扣除額的，適用公式為：

一、現行全年一次性獎金計稅方法的缺陷

目前，實行年薪制和績效工資的單位較普遍，全年一次性獎金個人所得稅計稅方法的設計是否科學合理，對有效調節收入分配，維護社會公平，更好地體現個人所得稅的立法原則，具有重要意義。我國現行的全年一次性獎金計稅方法有時卻與這一原則相背離，下面筆者通過具體的案例予以佐證。

（一）案例闡述。

1.個人所得稅實際負稅率。為了更清晰地說明全年個人所得稅的稅負程度，筆者引入一個概念——個人所得稅實際負稅率。個人所得稅實際負稅率=全年繳納的個人所得稅總額/全年應納稅所得額=全年繳納的個人所得稅總額/（全年工資薪金總額-3 500×12）。個人所得稅實際負稅率的大小表明了納稅人全年工資薪金總額扣除全年基本生活費標準42 000元（3 500元×12月）后個人所得稅的平均負擔程度。

2.案例設計思路。（1）現行計稅方法下，比較不同年工資薪金總額下繳納的全年個人所得稅總額與個人所得稅實際負稅率。（2）現行計稅方法下，當年工資薪金總額相同而月工資薪金與全年一次性獎金的分配金額不同時，比較全年繳納的個人所得稅總額與個人所得稅實際負稅率。下文通過比較來說明現行全年一次性獎金計稅方法存在的缺陷，在此基礎上提出改進的全年一次性獎金計稅方法。

3.案例假設。（1）各月工資薪金相等。（2）取得的全部工資薪金為應納稅所得額，不存在免稅情形。

4.具體案例。

案例一：假定中國公民張先生年薪為120 000元。2014年在我國境內1—12月每月的工資薪金為5 400元，年末領取全年一次性獎金 （年終績效工資）55 200元；中國公民王先生年薪為140 000元。2014年在我國境內1—12月每月的工資薪金為8 000元，年末領取全年一次性獎金 （年終績效工資）44 000元。分別計算張先生與王先生全年應繳納的個人所得稅與個人所得稅實際負稅率。

（1）張先生的個人所得稅繳納情況如下：

每月工資薪金所得應納稅額=（5 400-3 500）×10%-105=85（元）

全年一次性獎金應納稅額=55 200×20%-555=10 485（元）

全年繳納的個人所得稅總額=10 485+85×12=11 505（元）

個人所得稅實際負稅率=11 505/（120 000-3 500×12）=14.8%

（2）王先生的個人所得稅繳納情況如下：

每月工資薪金所得應納稅額=（8 000-3 500）×10%-105=345（元）

全年一次性獎金應納稅額=44 000×10%-105=4 295（元）

全年繳納的個人所得稅總額=4 295+345×12=8 435（元）

個人所得稅實際負稅率=8 435/（140 000-3 500×12）=8.6%

案例二：假定中國公民李先生年薪為44 000元。2014年在我國境內1—12月每月的工資薪金為1 500元，年末領取全年一次性獎金 （年終績效工資）26 000元；中國公民趙先生年薪為120 000元。2014年在我國境內1—12月每月的工資薪金為8 000元，年末領取全年一次性獎金 （年終績效工資）24 000元。分別計算李先生與趙先生全年應繳納的個人所得稅與個人所得稅實際負稅率。

（1）李先生的個人所得稅繳納情況如下：

每月工資薪金所得應納稅額=0（元）

全年一次性獎金應納稅額=（26 000-2 000）×10%-105=2 295（元）

全年繳納的個人所得稅總額=2 295（元）

個人所得稅實際負稅率=2 295/（44 000-3 500×12）=115%

（2）趙先生的個人所得稅繳納情況如下：

每月工資薪金所得應納稅額=（8 000-3 500）×10%-105=345（元）

全年一次性獎金應納稅額=24 000×10%-105=2 295（元）

全年繳納的個人所得稅總額=2 295+345×12=6 435（元）

個人所得稅實際負稅率=6 435/（120 000-3 500×12）=8%

案例三：假定中國公民陳先生年薪為120 000元。2014年在我國境內1—12月每月的工資薪金為4 000元，年末領取全年一次性獎金 （年終績效工資）72 000元；中國公民劉先生年薪同樣也是120 000元。2014年在我國境內1—12月每月的工資薪金為7 000元，年末領取全年一次性獎金（年終績效工資）36 000元。分別計算陳先生與劉先生全年應繳納的個人所得稅與個人所得稅實際負稅率。

（1）陳先生的個人所得稅繳納情況如下：

每月工資薪金所得應納稅額=（4 000-3 500）×3%=15（元）

全年一次性獎金應納稅額=72 000×20%-555=13 845（元）

全年繳納的個人所得稅總額=13 845+15×12=14 025（元）

個人所得稅實際負稅率=14 025/（120 000-3 500×12）=18%

（2）劉先生的個人所得稅繳納情況如下：

每月工資薪金所得應納稅額=（7 000-3 500）×10%-105=245（元）

全年一次性獎金應納稅額=36 000×10%-105=3 495（元）

全年繳納的個人所得稅總額=3 495+245×12=6 435（元）

個人所得稅實際負稅率=6 435/（120 000-3 500×12）=8%

（二）現行的全年一次性獎金計稅方法存在的缺陷。

1.與個人所得稅法立法原則存在背離的情況。個人所得稅法的立法原則之一就是調節收入分配，體現社會公平。改革開放以來，我國人民生活水平不斷提高，一部分人已達到較高的收入水平。因此有必要對個人收入進行適當的稅收調節。本著高收入者多納稅、中等收入者少納稅、低收入者不納稅的原則，通過征收個人所得稅來緩解社會收入不公平的矛盾，體現社會公平。因此，我國工資、薪金實行超額累進稅率。在超額累進稅率下，可以實現量能負稅，合理調節收入分配。

而我國現行的全年一次性獎金計稅方法，有時卻不能體現上述原則，甚至與上述原則相背離。在案例一中，如果按個人所得稅法立法原則，張先生與王先生的稅負情況應是年薪總額為12萬元的張先生全年應納的個人所得稅與個人所得稅實際負稅率低于年薪總額為14萬元的王先生。但在現行全年一次性獎金計稅方法下，張先生與王先生的稅負情況卻正好相反：張先生年收入總額12萬元，全年繳納的個人所得稅總額為11 505元，個人所得稅實際負稅率為14.8%；而王先生年收入總額14萬元，全年繳納的個人所得稅總額為8 435元，個人所得稅實際負稅率為8.6%。可以看出，在現行全年一次性獎金計稅方法下，年薪為12萬元的張先生全年繳納的個人所得稅與個人所得稅實際負稅率遠大于年薪為14萬元的王先生。與上述情形類似，較低收入者全年繳納的個人所得稅與個人所得稅實際負稅率高于較高收入者的情形，還能舉出許多來。可見現行的全年一次性獎金計稅方法有時會背離個人所得稅法量能負稅的立法原則。

2.低收入群體稅負過重。現行的全年一次性獎金計稅公式，有可能使低收入群體在納稅方面處于不利地位。從現行全年一次性獎金的計算公式中可以看出，對于個人所得稅的計稅公式（1），沒有考慮納稅人的月工資薪金；對于個人所得稅的計稅公式（2），雖然考慮了全年一次性獎金發放當月的月工資薪金，但沒有考慮全年其他月份的工資薪金，顯然不太合理。在案例二中，可以看出年薪為4.4萬元的低收入者李先生的個人所得稅實際負稅率高達115%，遠高于年薪為12萬元的王先生，其個人所得稅實際負稅率僅為8%。

圖1列示了在年薪總額為44 000元不變的情況下，每月的工資薪金從左到右分別為1 500元、1 800元、2 000 元 、2 500 元 、3 000 元 、3 500元、3 600元與3 650元等八種方案時的個人所得稅實際負稅率。從圖1中我們可以清晰地看出，現行的全年一次性獎金計稅方法下，對于低收入群體，年工資薪金總額一定時，月工資薪金水平越低、個人所得稅實際負稅率越重。如果納稅人的月收入水平低于3 500元，會使這部分低收入群體背負沉重的稅收負擔。

3.加大了避稅操縱空間。現行全年一次性獎金的計稅方法中，由于沒有考慮（如公式1）或極少考慮（如公式2）月收入情況，為避稅操縱提供了很大的空間。比如，單位可以通過調節月工資薪金與全年一次性獎金的分配額來達到合理避稅的目的。

從案例三可以看出，年薪總額同為12萬元的陳先生和劉先生，由于每月工資薪金與全年一次性獎金分配金額不同，使得全年繳納的個人所得稅總額與個人所得稅實際負稅率不同。陳先生全年繳納的個人所得稅總額為14 025元，個人所得稅實際負稅率為18%；相比之下，同樣年薪的劉先生稅負要低的多，其全年繳納的個人所得稅總額為6 435元，個人所得稅實際負稅率僅為8%。因此，現行全年一次性獎金的計稅方法加大了避稅操縱空間，尤其是一些高收入群體的避稅操縱行為會更為頻繁。

4.弱化了個人所得稅調節收入分配的功能。圖2列示了在年工資薪金總額為12萬元不變的情況下，每月的工資薪金從左到右分別為4 000元、5 000元、5 400元、6 000元、7 000元、8 000元、9 000元、9 500元和 10 000元等九種方案時的個人所得稅實際負稅率。可見，現行的全年一次性獎金計稅方法下，當年工資薪金總額一定時，年個人所得稅納稅總額與個人所得稅的實際負稅率會隨著月工資薪金與全年一次性獎金分配金額的不同而不同，企業可以采取調節月工資薪金與全年一次性獎金的分配方法，達到降低整體稅負的目的。這樣就弱化了個人所得稅對個人收入分配的調節作用。

5.不符合配比原則。從現行全年一次性獎金的計算公式中可以看出，對于個人所得稅的計稅公式（1），沒有考慮納稅人的月工資薪金；而公式（2）只考慮了一個月的工資薪金，顯然不太合理，不符合配比原則。全年一次性獎金是對全年工作業績的績效考核，性質上屬于全年的報酬，用全年的報酬去減一個月的“工資薪金所得與費用扣除額的差額”，顯然不具有可比性，不符合配比原則。

二、改進的全年一次性獎金計稅方法

（一）改進的全年一次性獎金計稅方法。鑒于現行的全年一次性獎金的計稅方法不能很好地體現個人所得稅調節收入分配、量能負稅原則的缺陷，筆者建議全年一次性獎金的計稅方法應于發放時平均于各月作為基數計算繳納個人所得稅。具體計算方法如下：

1.先將雇員當月取得的全年一次性獎金除以12之后與月平均工資之和減除費用扣除標準，確定適用稅率和速算扣除數。

2.計算應納稅額。應納稅額=[（雇員當月取得的全年一次性獎金/12+月平均工資-3 500）×適用稅率-速算扣除數-平均每月繳納的個人所得稅]×12。說明：雇員取得的全年一次性獎金/12+月平均工資-3 500＜3 500時，全年一次性獎金的應納稅額為零。本年累計繳納的個人所得稅抵減以后各期產生的個人所得稅應納稅額，年底如果還有未抵減的數額時，可以在當年退還，也可以結轉至以后年度抵減以后年度各月產生的應納稅額。

用此方法計算的全年一次性獎金應納稅額，實質就是將全年一次性獎金平均于各月來納稅。全年一次性獎金實質上就是對全年工作的報酬，將其平均于各月，也無可厚非。

（二）改進的全年一次性獎金計稅方法具體運用。筆者將上述計算方法應用于前述各案例：

案例一：

1.張先生個人所得稅繳納情況如下：

（1）全年一次性獎金適用的稅率與扣除數為：55 200/12+5 400-3 500=6 500（元），根據工資薪金所得七級超額累進稅率的規定，適用的稅率和速算扣除數為20%與555元。

（2）應繳納的個人所得稅：

每月工資薪金所得應納稅額=（5 400-3 500）×10%-105=85（元）

全年一次性獎金應納稅額=[（55 200/12+5 400-3 500）×20%-555-85]×12=7 920（元）

全年繳納的個人所得稅=7 920+85×12=8 940（元）

個人所得稅實際負稅率=8 940/（120 000-3 500×12）=11.5%

2.同理可以計算出王先生個人所得稅繳納情況：

每月工資薪金所得應納稅額=（8 000-3 500）×10%-105=345（元）

全年一次性獎金應納稅額=[（44 000/12+8 000-3 500）×20%-555-345]×12=8 800（元）

全年繳納的個人所得稅=8 800+345×12=12 940（元）

個人所得稅實際負稅率=12 940/（140 000-3 500×12）=13.2%

案例二：

1.李先生個人所得稅繳納情況如下：

每月工資薪金所得應納稅額=0（元）

全年一次性獎金應納稅額=[（26 000/12+1 500-3 500）×3%-0]×12=60（元）

全年繳納的個人所得稅=60（元）

個人所得稅實際負稅率=60/（44 000-3 500×12）=3%

2.趙先生個人所得稅繳納情況如下：

每月工資薪金所得應納稅額=（8 000-3 500）×10%-105=345（元）

全年一次性獎金應納稅額=[（24 000/12+8 000-3 500）×20%-555-345]×12=4 800（元）

全年繳納的個人所得稅=4 800+345×12=8 940（元）

個人所得稅實際負稅率=8 940/（120 000-3 500×12）=11.5%

案例三：

1.陳先生個人所得稅繳納情況如下：

每月工資薪金所得應納稅額=（4 000-3 500）×3%=15（元）

全年一次性獎金應納稅額=[（72 000/12+4 000-3 500）×20%-555-15]×12=8 760（元）

全年繳納的個人所得稅=8 760+15×12=8 940（元）

個人所得稅負稅率=8 940/（120 000-3 500×12）=11.5%

2.劉先生個人所得稅繳納情況如下：

每月工資薪金所得應納稅額=（7 000-3 500）×10%-105=245（元）

全年一次性獎金應納稅額=[（36 000/12+7 000-3 500）×20%-555-245]×12=6 000（元）

全年繳納的個人所得稅=6 000+245×12=8 940（元）

個人所得稅負稅率=8 940/（120 000-3 500×12）=11.5%

（三）改進的全年一次性獎金計稅方法的優點。

1.體現了個人所得稅的立法原則。采用改進的全年一次性獎金計稅方法下，在案例一中，張先生年收入總額12萬元，全年繳納的個人所得稅總額為8 940元，個人所得稅實際負稅率為11.5%；王先生年收入總額14萬元，全年繳納的個人所得稅總額為12 940元，個人所得稅實際負稅率為13.2%。可以看出，在現行全年一次性獎金計稅方法下，年收入總額為12萬元的張先生全年繳納的個人所得稅與個人所得稅實際負稅率低于年收入總額為14萬元的王先生，體現了個人所得稅法的量能負稅的立法原則。

2.減輕了低收入群體的稅收負擔。案例二中，年收入總額為4.4萬元的李先生采用現行全年一次性獎金計稅方法下，其全年繳納的個人所得稅為2 295元，個人所得稅實際負稅率高達115%；而采用改進的計稅方法下，其全年繳納的個人所得稅為60元，個人所得稅實際負稅率為3%。可見，采用改進的計稅方法大大減輕了低收入群體的稅收負擔，更好地體現了個人所得稅的低收入者不納稅或者少納稅的原則。

3.消除了避稅操縱空間。從案例三可以看出，現行的全年一次性獎金計稅方法下，避稅操縱空間很大；而改進的全年一次性獎金計稅方法下，只要納稅人年工資薪金總額相同，則其全年繳納的個人所得稅與個人所得稅實際負稅率相同，不存在全年繳納的個人所得稅隨著月工資薪金與全年一次性獎金的分配金額的不同而不同的情況，案例三中，年收入總額相等的陳先生和趙先生，盡管他們的工資薪金與全年一次性獎金分配不同，但因為他們的年收入總額相同，則全年繳納的個人所得稅與個人所得稅實際負稅率相同，全年繳納的個人所得稅總額都是8 940元，個人所得稅實際負稅率都是11.5%。可見，改進的全年一次性獎金計稅方法可以消除現行全年一次性獎金計稅方法下可能產生的人為避稅空間。

4.強化了個人所得稅調節收入分配的作用。改進的全年一次性獎金計稅方法，由于考慮了納稅人的月工資薪金情況，使得用人單位不能通過調節月工資薪金與全年一次性獎金的分配額來達到人為調節全年稅負水平的目的，低收入者全年繳納的個人所得稅與個人所得稅實際負稅率在任何情況下都低于高收入者全年繳納的個人所得稅與個人所得稅實際負稅率，真正體現了高收入者多納稅、低收入者少納稅甚至不納稅，強化了個人所得稅對個人收入分配的調節作用。

5.符合配比原則。全年一次性資金的計算公式中，將全年一次性獎金除以12平均于各月去減“月工資薪金所得與費用扣除額”，考慮了納稅人各月的月工資薪金收入，符合配比原則。

三、結論

筆者提出的改進的全年一次性獎金計稅方法下，無論納稅人的月工資薪金與全年一次性獎金如何分配，只要其年工資薪金總額相同，則一年內繳納的個人所得稅總額相同，個人所得稅實際負稅率也相同，這樣便消除了現行全年一次性獎金計稅方法可能產生的人為避稅空間，同時也消除了年收入總額相同稅負卻不同的不公平現象；而且低收入者全年繳納的個人所得稅與個人所得稅實際負稅率在任何情況下都低于高收入者全年繳納的個人所得稅和個人所得稅實際負稅率，克服了現行全年一次性獎金計稅方法下可能產生的低收入者稅負重，高收入者稅負輕的缺陷，更好地體現了個人所得稅對高收入者多納稅、中等收入者少納稅、低收入者不納稅的原則，符合個人所得稅的立法宗旨。