淺談現金流量表分步式的教學方法

（浙江工貿職業技術學院 浙江溫州325003）

現金流量表是企業三大主要財務報表之一，但因編制復雜被學生認為是最難理解和掌握的內容。筆者認為只要教師的教學方法得當，現金流量表的編制這部分的教學內容是完全可以讓學生接受的。本文就以“銷售商品、提供勞務收到的現金”項目（以下簡稱銷售商品收到的現金）為例探討分步式的教學方法。

一、正面理解,計算結果

現金流量表中每個項目都反映了不同的內容，教學中應詳細講述每個項目的內容，讓學生正確理解形成現金流量的原因。如“銷售商品收到的現金”是指賣出去的商品（包括原材料和庫存商品）實際收到的現金，形成現金流量的原因是銷售了商品，結果是收到了現金。它強調收到現金的時間是當期，但沒有規定銷售商品的時間，可以是以前銷售，也可以是當期銷售，還可以是以后銷售。將收到現金的時間與銷售商品的時間進行組合可以得到：本期銷售商品本期收到現金，前期銷售商品本期收到現金，本期先收到現金以后期間再銷售商品（就是預收貨款的銷售方式）。三種情況用會計分錄分別反映如下：

1.本期銷售商品本期收到現金。

借：銀行存款

貸：主營業務收入（或其他業務收入）

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）

2.前期銷售商品本期收到現金。

借：銀行存款

貸：應收賬款或應收票據

3.本期收到現金，以后銷售商品。

借：銀行存款

貸：預收賬款

從分錄1可以看出，銷售商品收到的現金不僅包括商品的售貨款，還包括向購買者收取的增值稅銷項稅額。如果發生銷售退回（包括本期銷售本期退回商品和前期銷售本期退回商品）的情況支付了現金，根據業務內容的實質應理解為銷售商品收到現金的減少，不能簡單理解為支付現金的行為。

例1：甲公司2011年實現商品銷售收入50 000萬元，增值稅銷項稅為8 500萬元。其中現銷收入60%，賒銷收入40%；當年收回以前年度賒銷款380萬元，當年預收貨款120萬元；當年因銷售退回支付的現金117萬元。

通過會計分錄分析如下：

1.當年銷售商品的會計分錄。

（1）現銷

借：銀行存款 351 000 000

貸：主營業務收入 300 000 000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）51 000 000

（2） 賒銷

借：應收賬款 234 000 000

貸：主營業務收入 200 000 000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）34 000 000

2.收回以前年度賒銷款。

借：銀行存款 3 800 000

貸：應收賬款 3 800 000

3.預收貨款。

借：銀行存款 1 200 000

貸：預收賬款 1 200 000

4.銷售退回。

借：主營業務收入 1 000 000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）170 000

貸：銀行存款 1 170 000

通過分析，銷售商品收到的現金=本期銷售收到的現金+前期銷售本期收到的現金+本期預收的現金-本期發生銷售退回支付的現金，所以2011年甲公司“銷售商品收到的現金”=35 100+380+120-117=35 483（萬元）。

二、逆向思考,反推公式

會計實務中，會計報告總是在會計期末完成的。會計期末，現金流量表應根據什么編制，可以通過對前面各相關會計分錄的分析得出結論。會計分錄中，當期銷售商品收到的現金總是伴隨著營業收入（包括銷售商品的主營業務收入和銷售原材料的其他業務收入）和銷項稅額的增加；收回以前期間的欠貨款，就對應著應收賬款或應收票據金額的減少；預收貨款就會增加預收賬款的金額。教師應抓住“銷售商品收到的現金”與“營業收入”、“增值稅銷項稅”、“應收賬款”、“應收票據”及“預收賬款”等會計科目的這種相關性展開教學。下面通過T型賬戶采取逐步假設的方式說明這種對應關系。

（一）當期銷售商品收到了現金

假設當期商品全部實現現銷，那么“銷售商品收到的現金”就剛好等于當期實現的營業收入加發生的增值稅銷項稅。用公式表示為：銷售商品收到的現金=營業收入+銷項稅。

（二）當期銷售商品未收到現金

如果當期銷售的商品中有賒銷的情況，那么賒銷確認的收入和增值稅銷項稅并不增加收到的現金，而是計入當期的應收賬款（或應收票據），或者說當期增加的應收賬款就是當期銷售商品沒有收到的現金。在以當期營業收入和增值稅銷項稅額為基礎計算“銷售商品收到的現金”時，應扣除沒有收到現金的收入部分，也就是當期增加的應收賬款或應收票據的金額。用公式表示為：銷售商品收到的現金=營業收入+銷項稅－增加的應收賬款－增加的應收票據。

（三）當期收到前期的欠貨款

這組T型賬戶的對應關系表示當期收回了以前期間的欠貨款，即因當期收回的欠貨款而增加的“銷售商品收到的現金”正好對應著當期減少的應收賬款（或應收票據）的金額，換句話說，當期減少的應收賬款（或應收票據）的金額也就是當期收到的以前期間銷售商品的貨款。繼續推導公式，銷售商品收到的現金=營業收入+銷項稅-增加的應收賬款-增加的應收票據+減少的應收賬款+減少的應收票據=營業收入+銷項稅+（減少的應收賬款-增加的應收賬款）+（減少的應收票據-增加的應收票據）。因為：減少的應收賬款-增加的應收賬款=應收賬款的期初余額-應收賬款的期末余額，減少的應收票據-增加的應收票據=應收票據的期初余額-應收票據的期末余額，所以，銷售商品收到的現金=營業收入+銷項稅+（應收賬款的期初余額-應收賬款的期末余額）+（應收票據的期初余額-應收票據的期末余額）。

（四）預收了貨款

采取收定金方式銷售商品，收取定金增加的銷售商品收到的現金正好就是當期增加的預收賬款的金額。所以，銷售商品收到的現金=營業收入+銷項稅+（應收賬款的期初余額-應收賬款的期末余額）+（應收票據的期初余額-應收票據的期末余額）+增加的預收賬款。

（五）以前期間預收了貨款，本期發出商品

這組T型賬戶反映的是以前期間已預收了貨款，當期發出商品確認了營業收入和增值稅銷項稅，但這部分收入和銷項稅不增加銷售商品收到的現金，而是核銷之前的預收賬款。所以在以營業收入和銷項稅為基礎計算“銷售商品收到的現金”時，還應扣除當期減少的預收賬款。用公式表示為：銷售商品收到的現金=營業收入+銷項稅+（應收賬款的期初余額-應收賬款的期末余額）+（應收票據的期初余額-應收票據的期末余額）+增加的預收賬款-減少的預收賬款。其中：增加的預收賬款-減少的預收賬款=預收賬款的期末余額-預收賬款的期初余額。經過分析推導，最后得出 “銷售商品收到的現金”=營業收入+銷項稅+（應收賬款的期初余額-應收賬款的期末余額）+（應收票據的期初余額-應收票據的期末余額）+（預收賬款的期末余額-預收賬款的期初余額）。

三、設問分析,調整結果

公式推導后，緊緊圍繞除銷售以外的其他原因影響“營業收入”、“增值稅銷項稅”、“應收賬款”和“應收票據”金額發生變化的情況提出問題，啟發學生思考，做到觸類旁通。

設問一：前面分析，當期賒銷商品確認的營業收入和銷項稅因沒有收到現金，通過增加的應收賬款或應收票據從計算公式中扣除。請問當期除了賒銷的收入外，是否還有其他確認了營業收入或增值稅但沒有收到現金的情況?如果存在，會對計算結果產生什么影響?

回答是否定的。企業有很多情況做視同銷售處理確認營業收入和銷項稅，既沒有收到現金又沒有增加應收賬款（不能通過計算公式扣除這些沒有收到現金的營業收入和增值稅），因此這部分確認的營業收入和增值稅應在公式計算的基礎上做調整扣除，否則就會虛增現金流量表中銷售商品收到的現金。

1.自產產品用于集體福利、分配給投資者、對外投資或發生非貨幣性交易。企業將自產產品用于集體福利、分配給投資者、對外投資或發生非貨幣性交易，會計上要求按視同銷售處理，確認營業收入和增值稅銷項稅，按計算公式計入了“銷售商品收到的現金”，但發生這些業務時并未實際收到現金，因此這些業務確認的營業收入和增值稅銷項稅應從“銷售商品收到的現金”中扣除。

2.自產產品用于不動產的構建或無形資產的研發。自產產品用于不動產的構建或無形資產的研發，屬于自產產品在同一會計主體內部的轉移，會計上不做銷售收入處理，不確認營業收入，但確認增值稅銷項稅。這部分增值稅實際并未取得現金，應從“銷售商品收到的現金”中扣除。

3.自產產品對外捐贈或贊助。自產產品對外捐贈或贊助，從形式上看所有權發生了轉移，但不屬于企業的日常經營活動，會計處理時不確認營業收入，但確認增值稅銷項稅計入了“銷售商品收到的現金”項目，但并未實際收到現金，應從“銷售商品收到的現金”中扣除。

設問二：當期收回欠貨款會使應收賬款或應收票據的金額減少，反問，應收賬款或應收票據的金額減少了一定是因為收回了欠貨款嗎?

回答還是否定的。除收回欠貨款會減少應收賬款或應收票據的金額外，計提壞賬準備和發生債務重組損失，同樣會引起應收票據或應收賬款金額的減少，但均不會增加“銷售商品收到的現金”，所以針對應收票據和應收賬款計提的壞賬應從“銷售商品收到的現金”中剔除。另外，應收票據貼現發生的貼現利息和應收賬款發生的現金折扣，都會減少應收的金額，同樣需要從“銷售商品收到的現金”項目中剔除。

“銷售商品收到的現金”項目的填制表面看似乎很復雜，但還是有章可循的。首先就是要正確理解“銷售商品收到的現金”項目應核算的業務內容，教給學生分析問題的正確方法，得出計算公式，再對特殊的問題進行分析和歸納，對公式計算的結果進行修正，這樣問題就解決了。在實際工作中，學生面臨的問題可能是多種多樣的，只要學生能把握核心，就能做到以不變應萬變，靈活解決現金流量表中的各種實際問題。