淺談現(xiàn)金流量表分步式的教學(xué)方法

（浙江工貿(mào)職業(yè)技術(shù)學(xué)院 浙江溫州325003）

現(xiàn)金流量表是企業(yè)三大主要財(cái)務(wù)報(bào)表之一，但因編制復(fù)雜被學(xué)生認(rèn)為是最難理解和掌握的內(nèi)容。筆者認(rèn)為只要教師的教學(xué)方法得當(dāng)，現(xiàn)金流量表的編制這部分的教學(xué)內(nèi)容是完全可以讓學(xué)生接受的。本文就以“銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目（以下簡(jiǎn)稱(chēng)銷(xiāo)售商品收到的現(xiàn)金）為例探討分步式的教學(xué)方法。

一、正面理解,計(jì)算結(jié)果

現(xiàn)金流量表中每個(gè)項(xiàng)目都反映了不同的內(nèi)容，教學(xué)中應(yīng)詳細(xì)講述每個(gè)項(xiàng)目的內(nèi)容，讓學(xué)生正確理解形成現(xiàn)金流量的原因。如“銷(xiāo)售商品收到的現(xiàn)金”是指賣(mài)出去的商品（包括原材料和庫(kù)存商品）實(shí)際收到的現(xiàn)金，形成現(xiàn)金流量的原因是銷(xiāo)售了商品，結(jié)果是收到了現(xiàn)金。它強(qiáng)調(diào)收到現(xiàn)金的時(shí)間是當(dāng)期，但沒(méi)有規(guī)定銷(xiāo)售商品的時(shí)間，可以是以前銷(xiāo)售，也可以是當(dāng)期銷(xiāo)售，還可以是以后銷(xiāo)售。將收到現(xiàn)金的時(shí)間與銷(xiāo)售商品的時(shí)間進(jìn)行組合可以得到：本期銷(xiāo)售商品本期收到現(xiàn)金，前期銷(xiāo)售商品本期收到現(xiàn)金，本期先收到現(xiàn)金以后期間再銷(xiāo)售商品（就是預(yù)收貨款的銷(xiāo)售方式）。三種情況用會(huì)計(jì)分錄分別反映如下：

1.本期銷(xiāo)售商品本期收到現(xiàn)金。

借：銀行存款

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入（或其他業(yè)務(wù)收入）

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）

2.前期銷(xiāo)售商品本期收到現(xiàn)金。

借：銀行存款

貸：應(yīng)收賬款或應(yīng)收票據(jù)

3.本期收到現(xiàn)金，以后銷(xiāo)售商品。

借：銀行存款

貸：預(yù)收賬款

從分錄1可以看出，銷(xiāo)售商品收到的現(xiàn)金不僅包括商品的售貨款，還包括向購(gòu)買(mǎi)者收取的增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額。如果發(fā)生銷(xiāo)售退回（包括本期銷(xiāo)售本期退回商品和前期銷(xiāo)售本期退回商品）的情況支付了現(xiàn)金，根據(jù)業(yè)務(wù)內(nèi)容的實(shí)質(zhì)應(yīng)理解為銷(xiāo)售商品收到現(xiàn)金的減少，不能簡(jiǎn)單理解為支付現(xiàn)金的行為。

例1：甲公司2011年實(shí)現(xiàn)商品銷(xiāo)售收入50 000萬(wàn)元，增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅為8 500萬(wàn)元。其中現(xiàn)銷(xiāo)收入60%，賒銷(xiāo)收入40%；當(dāng)年收回以前年度賒銷(xiāo)款380萬(wàn)元，當(dāng)年預(yù)收貨款120萬(wàn)元；當(dāng)年因銷(xiāo)售退回支付的現(xiàn)金117萬(wàn)元。

通過(guò)會(huì)計(jì)分錄分析如下：

1.當(dāng)年銷(xiāo)售商品的會(huì)計(jì)分錄。

（1）現(xiàn)銷(xiāo)

借：銀行存款 351 000 000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 300 000 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）51 000 000

（2） 賒銷(xiāo)

借：應(yīng)收賬款 234 000 000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 200 000 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）34 000 000

2.收回以前年度賒銷(xiāo)款。

借：銀行存款 3 800 000

貸：應(yīng)收賬款 3 800 000

3.預(yù)收貨款。

借：銀行存款 1 200 000

貸：預(yù)收賬款 1 200 000

4.銷(xiāo)售退回。

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 1 000 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）170 000

貸：銀行存款 1 170 000

通過(guò)分析，銷(xiāo)售商品收到的現(xiàn)金=本期銷(xiāo)售收到的現(xiàn)金+前期銷(xiāo)售本期收到的現(xiàn)金+本期預(yù)收的現(xiàn)金-本期發(fā)生銷(xiāo)售退回支付的現(xiàn)金，所以2011年甲公司“銷(xiāo)售商品收到的現(xiàn)金”=35 100+380+120-117=35 483（萬(wàn)元）。

二、逆向思考,反推公式

會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，會(huì)計(jì)報(bào)告總是在會(huì)計(jì)期末完成的。會(huì)計(jì)期末，現(xiàn)金流量表應(yīng)根據(jù)什么編制，可以通過(guò)對(duì)前面各相關(guān)會(huì)計(jì)分錄的分析得出結(jié)論。會(huì)計(jì)分錄中，當(dāng)期銷(xiāo)售商品收到的現(xiàn)金總是伴隨著營(yíng)業(yè)收入（包括銷(xiāo)售商品的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和銷(xiāo)售原材料的其他業(yè)務(wù)收入）和銷(xiāo)項(xiàng)稅額的增加；收回以前期間的欠貨款，就對(duì)應(yīng)著應(yīng)收賬款或應(yīng)收票據(jù)金額的減少；預(yù)收貨款就會(huì)增加預(yù)收賬款的金額。教師應(yīng)抓住“銷(xiāo)售商品收到的現(xiàn)金”與“營(yíng)業(yè)收入”、“增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅”、“應(yīng)收賬款”、“應(yīng)收票據(jù)”及“預(yù)收賬款”等會(huì)計(jì)科目的這種相關(guān)性展開(kāi)教學(xué)。下面通過(guò)T型賬戶(hù)采取逐步假設(shè)的方式說(shuō)明這種對(duì)應(yīng)關(guān)系。

（一）當(dāng)期銷(xiāo)售商品收到了現(xiàn)金

假設(shè)當(dāng)期商品全部實(shí)現(xiàn)現(xiàn)銷(xiāo)，那么“銷(xiāo)售商品收到的現(xiàn)金”就剛好等于當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的營(yíng)業(yè)收入加發(fā)生的增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅。用公式表示為：銷(xiāo)售商品收到的現(xiàn)金=營(yíng)業(yè)收入+銷(xiāo)項(xiàng)稅。

（二）當(dāng)期銷(xiāo)售商品未收到現(xiàn)金

如果當(dāng)期銷(xiāo)售的商品中有賒銷(xiāo)的情況，那么賒銷(xiāo)確認(rèn)的收入和增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅并不增加收到的現(xiàn)金，而是計(jì)入當(dāng)期的應(yīng)收賬款（或應(yīng)收票據(jù)），或者說(shuō)當(dāng)期增加的應(yīng)收賬款就是當(dāng)期銷(xiāo)售商品沒(méi)有收到的現(xiàn)金。在以當(dāng)期營(yíng)業(yè)收入和增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額為基礎(chǔ)計(jì)算“銷(xiāo)售商品收到的現(xiàn)金”時(shí)，應(yīng)扣除沒(méi)有收到現(xiàn)金的收入部分，也就是當(dāng)期增加的應(yīng)收賬款或應(yīng)收票據(jù)的金額。用公式表示為：銷(xiāo)售商品收到的現(xiàn)金=營(yíng)業(yè)收入+銷(xiāo)項(xiàng)稅－增加的應(yīng)收賬款－增加的應(yīng)收票據(jù)。

（三）當(dāng)期收到前期的欠貨款

這組T型賬戶(hù)的對(duì)應(yīng)關(guān)系表示當(dāng)期收回了以前期間的欠貨款，即因當(dāng)期收回的欠貨款而增加的“銷(xiāo)售商品收到的現(xiàn)金”正好對(duì)應(yīng)著當(dāng)期減少的應(yīng)收賬款（或應(yīng)收票據(jù)）的金額，換句話(huà)說(shuō)，當(dāng)期減少的應(yīng)收賬款（或應(yīng)收票據(jù)）的金額也就是當(dāng)期收到的以前期間銷(xiāo)售商品的貨款。繼續(xù)推導(dǎo)公式，銷(xiāo)售商品收到的現(xiàn)金=營(yíng)業(yè)收入+銷(xiāo)項(xiàng)稅-增加的應(yīng)收賬款-增加的應(yīng)收票據(jù)+減少的應(yīng)收賬款+減少的應(yīng)收票據(jù)=營(yíng)業(yè)收入+銷(xiāo)項(xiàng)稅+（減少的應(yīng)收賬款-增加的應(yīng)收賬款）+（減少的應(yīng)收票據(jù)-增加的應(yīng)收票據(jù)）。因?yàn)椋簻p少的應(yīng)收賬款-增加的應(yīng)收賬款=應(yīng)收賬款的期初余額-應(yīng)收賬款的期末余額，減少的應(yīng)收票據(jù)-增加的應(yīng)收票據(jù)=應(yīng)收票據(jù)的期初余額-應(yīng)收票據(jù)的期末余額，所以，銷(xiāo)售商品收到的現(xiàn)金=營(yíng)業(yè)收入+銷(xiāo)項(xiàng)稅+（應(yīng)收賬款的期初余額-應(yīng)收賬款的期末余額）+（應(yīng)收票據(jù)的期初余額-應(yīng)收票據(jù)的期末余額）。

（四）預(yù)收了貨款

采取收定金方式銷(xiāo)售商品，收取定金增加的銷(xiāo)售商品收到的現(xiàn)金正好就是當(dāng)期增加的預(yù)收賬款的金額。所以，銷(xiāo)售商品收到的現(xiàn)金=營(yíng)業(yè)收入+銷(xiāo)項(xiàng)稅+（應(yīng)收賬款的期初余額-應(yīng)收賬款的期末余額）+（應(yīng)收票據(jù)的期初余額-應(yīng)收票據(jù)的期末余額）+增加的預(yù)收賬款。

（五）以前期間預(yù)收了貨款，本期發(fā)出商品

這組T型賬戶(hù)反映的是以前期間已預(yù)收了貨款，當(dāng)期發(fā)出商品確認(rèn)了營(yíng)業(yè)收入和增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅，但這部分收入和銷(xiāo)項(xiàng)稅不增加銷(xiāo)售商品收到的現(xiàn)金，而是核銷(xiāo)之前的預(yù)收賬款。所以在以營(yíng)業(yè)收入和銷(xiāo)項(xiàng)稅為基礎(chǔ)計(jì)算“銷(xiāo)售商品收到的現(xiàn)金”時(shí)，還應(yīng)扣除當(dāng)期減少的預(yù)收賬款。用公式表示為：銷(xiāo)售商品收到的現(xiàn)金=營(yíng)業(yè)收入+銷(xiāo)項(xiàng)稅+（應(yīng)收賬款的期初余額-應(yīng)收賬款的期末余額）+（應(yīng)收票據(jù)的期初余額-應(yīng)收票據(jù)的期末余額）+增加的預(yù)收賬款-減少的預(yù)收賬款。其中：增加的預(yù)收賬款-減少的預(yù)收賬款=預(yù)收賬款的期末余額-預(yù)收賬款的期初余額。經(jīng)過(guò)分析推導(dǎo)，最后得出 “銷(xiāo)售商品收到的現(xiàn)金”=營(yíng)業(yè)收入+銷(xiāo)項(xiàng)稅+（應(yīng)收賬款的期初余額-應(yīng)收賬款的期末余額）+（應(yīng)收票據(jù)的期初余額-應(yīng)收票據(jù)的期末余額）+（預(yù)收賬款的期末余額-預(yù)收賬款的期初余額）。

三、設(shè)問(wèn)分析,調(diào)整結(jié)果

公式推導(dǎo)后，緊緊圍繞除銷(xiāo)售以外的其他原因影響“營(yíng)業(yè)收入”、“增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅”、“應(yīng)收賬款”和“應(yīng)收票據(jù)”金額發(fā)生變化的情況提出問(wèn)題，啟發(fā)學(xué)生思考，做到觸類(lèi)旁通。

設(shè)問(wèn)一：前面分析，當(dāng)期賒銷(xiāo)商品確認(rèn)的營(yíng)業(yè)收入和銷(xiāo)項(xiàng)稅因沒(méi)有收到現(xiàn)金，通過(guò)增加的應(yīng)收賬款或應(yīng)收票據(jù)從計(jì)算公式中扣除。請(qǐng)問(wèn)當(dāng)期除了賒銷(xiāo)的收入外，是否還有其他確認(rèn)了營(yíng)業(yè)收入或增值稅但沒(méi)有收到現(xiàn)金的情況?如果存在，會(huì)對(duì)計(jì)算結(jié)果產(chǎn)生什么影響?

回答是否定的。企業(yè)有很多情況做視同銷(xiāo)售處理確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入和銷(xiāo)項(xiàng)稅，既沒(méi)有收到現(xiàn)金又沒(méi)有增加應(yīng)收賬款（不能通過(guò)計(jì)算公式扣除這些沒(méi)有收到現(xiàn)金的營(yíng)業(yè)收入和增值稅），因此這部分確認(rèn)的營(yíng)業(yè)收入和增值稅應(yīng)在公式計(jì)算的基礎(chǔ)上做調(diào)整扣除，否則就會(huì)虛增現(xiàn)金流量表中銷(xiāo)售商品收到的現(xiàn)金。

1.自產(chǎn)產(chǎn)品用于集體福利、分配給投資者、對(duì)外投資或發(fā)生非貨幣性交易。企業(yè)將自產(chǎn)產(chǎn)品用于集體福利、分配給投資者、對(duì)外投資或發(fā)生非貨幣性交易，會(huì)計(jì)上要求按視同銷(xiāo)售處理，確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入和增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅，按計(jì)算公式計(jì)入了“銷(xiāo)售商品收到的現(xiàn)金”，但發(fā)生這些業(yè)務(wù)時(shí)并未實(shí)際收到現(xiàn)金，因此這些業(yè)務(wù)確認(rèn)的營(yíng)業(yè)收入和增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅應(yīng)從“銷(xiāo)售商品收到的現(xiàn)金”中扣除。

2.自產(chǎn)產(chǎn)品用于不動(dòng)產(chǎn)的構(gòu)建或無(wú)形資產(chǎn)的研發(fā)。自產(chǎn)產(chǎn)品用于不動(dòng)產(chǎn)的構(gòu)建或無(wú)形資產(chǎn)的研發(fā)，屬于自產(chǎn)產(chǎn)品在同一會(huì)計(jì)主體內(nèi)部的轉(zhuǎn)移，會(huì)計(jì)上不做銷(xiāo)售收入處理，不確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入，但確認(rèn)增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅。這部分增值稅實(shí)際并未取得現(xiàn)金，應(yīng)從“銷(xiāo)售商品收到的現(xiàn)金”中扣除。

3.自產(chǎn)產(chǎn)品對(duì)外捐贈(zèng)或贊助。自產(chǎn)產(chǎn)品對(duì)外捐贈(zèng)或贊助，從形式上看所有權(quán)發(fā)生了轉(zhuǎn)移，但不屬于企業(yè)的日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，會(huì)計(jì)處理時(shí)不確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入，但確認(rèn)增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅計(jì)入了“銷(xiāo)售商品收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目，但并未實(shí)際收到現(xiàn)金，應(yīng)從“銷(xiāo)售商品收到的現(xiàn)金”中扣除。

設(shè)問(wèn)二：當(dāng)期收回欠貨款會(huì)使應(yīng)收賬款或應(yīng)收票據(jù)的金額減少，反問(wèn)，應(yīng)收賬款或應(yīng)收票據(jù)的金額減少了一定是因?yàn)槭栈亓饲坟浛顔?

回答還是否定的。除收回欠貨款會(huì)減少應(yīng)收賬款或應(yīng)收票據(jù)的金額外，計(jì)提壞賬準(zhǔn)備和發(fā)生債務(wù)重組損失，同樣會(huì)引起應(yīng)收票據(jù)或應(yīng)收賬款金額的減少，但均不會(huì)增加“銷(xiāo)售商品收到的現(xiàn)金”，所以針對(duì)應(yīng)收票據(jù)和應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬應(yīng)從“銷(xiāo)售商品收到的現(xiàn)金”中剔除。另外，應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)發(fā)生的貼現(xiàn)利息和應(yīng)收賬款發(fā)生的現(xiàn)金折扣，都會(huì)減少應(yīng)收的金額，同樣需要從“銷(xiāo)售商品收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目中剔除。

“銷(xiāo)售商品收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目的填制表面看似乎很復(fù)雜，但還是有章可循的。首先就是要正確理解“銷(xiāo)售商品收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目應(yīng)核算的業(yè)務(wù)內(nèi)容，教給學(xué)生分析問(wèn)題的正確方法，得出計(jì)算公式，再對(duì)特殊的問(wèn)題進(jìn)行分析和歸納，對(duì)公式計(jì)算的結(jié)果進(jìn)行修正，這樣問(wèn)題就解決了。在實(shí)際工作中，學(xué)生面臨的問(wèn)題可能是多種多樣的，只要學(xué)生能把握核心，就能做到以不變應(yīng)萬(wàn)變，靈活解決現(xiàn)金流量表中的各種實(shí)際問(wèn)題。