基于審計風險模型的演進歷程論如何降低審計風險

史雅潔

（信陽農林學院，河南 信陽 464000）

基于審計風險模型的演進歷程論如何降低審計風險

史雅潔

（信陽農林學院，河南 信陽 464000）

審計風險模型是審計風險計量的工具，它的出現從理論上解決了注冊會計師以制度為基礎采用抽樣審計的合理性，也解決了審計資源的分配問題，要求注冊會計師將審計資源分配到最容易出現財務報表重大錯報的領域。其發展經歷了初級審計風險模型、傳統審計風險模型和現代審計風險模型3個階段。本文首先從所有者與經營者之間關系的變化來說明審計風險模型的演進過程，然后闡述現代審計風險模型的優勢，指出現代審計風險模型替代傳統審計風險模型具有必然性。最后從現代審計風險模型的視角闡述在當今社會經濟條件下應如何降低審計風險。

審計風險模型；演進；降低風險

1　從所有者與經營者關系角度來看審計風險模型的演進

審計最基本的職能就是經濟監督，當社會經濟發展到一定程度時，經濟組織的規模不斷擴大，經營活動越發復雜，此時財產所有者無力親自掌管全部的經濟活動，只能委托他人代為管理，這樣就形成了一種受托經濟責任關系，財產的所有權和經營權也就發生了分離。但是同樣作為理性經濟人的財產所有者和管理者，他們的根本目的都是為了實現自身的利益。由于財產所有者和經營者之間存在信息不對稱的問題，經營者可能為了追求自身效用最大化而背離所有者的利益，這就必然導致兩者發生利益沖突。因此，為監督和激勵經營者，就產生了社會審計。

1.1所有者與經營者關系溫和——初級審計風險模型

在審計發展早期，審計方式主要圍繞報表進行。在18世紀，社會經濟發展水平相當低，企業規模較小，經營業務也非常單一，所有者尚有精力對自身財產的管理進行有效控制，所有者和經營者還沒有產生嚴重的信息不對稱，經營者通過信息優勢來謀取個人利益的現象并不普遍，因此所有者對經營者的監督僅限于審查其是否存在舞弊行為或賬項層次的技術錯誤。這種審計模式就稱為賬項基礎審計。這時的審計風險源于兩方面，一是源自經濟業務本身的性質，在不考慮其他條件的影響下本身就可能發生某種重要錯誤或舞弊的可能，這種風險稱為固有風險；二是企業報表或會計資料自身存在某種錯誤或舞弊現象，但審計師在檢查之后卻沒有發現這種錯弊的可能性，稱之為檢查風險。此時的審計風險模型可以表述為：審計風險（AR）=固有風險（IR）×檢查風險（DR）。

1.2所有者與經營者關系激烈——傳統審計風險模型

20世紀初，隨著經濟的迅速發展，社會環境、經營環境也發生了巨大變化，經濟業務的復雜程度逐步加深，經營者舞弊的行為增多，所有者與經營者之間矛盾加大，而內部控制制度的建立正是對經營者活動的規范。在這種情況下，企業是否具備完善的內部控制成為審計時必須考慮的因素，而這一因素也影響著審計風險的大小。當時美國爆發了一個舉世矚目的案件——麥克森·羅賓斯公司倒閉案，這個審計丑聞使得美國證券交易委員會在其后頒布的增加審計程序方面明確要求對內部控制進行檢查與評價。此時，審計人員需要通過對內部控制的了解、分析和評價，運用抽樣技術進行審計，審計風險（AR）=固有風險（IR）×控制風險（CR）×檢查風險（DR）。

1.3內部控制失效——現代審計風險模型

20世紀后期，企業經營環境更加復雜，競爭日益激化，管理層的舞弊現象層出不窮，企業內部控制對管理層的蓄意舞弊行為已無能為力。審計人員不得不從內部控制系統以外的角度來綜合考慮企業面臨的各種環境因素。2003年10月，國際審計與鑒證準則委員會發布了一系列新的審計準則，將原有的模型重新描述為：審計風險（AR）=重大錯報風險（RMM）×檢查風險（DR）。審計風險模型的演進歷程見圖1。

圖1　審計風險模型的演進歷程

2　現代審計風險模型替代傳統審計風險模型的必然性

2.1傳統審計風險模型的缺陷

在傳統審計風險模式下，對審計風險的評估依賴于對企業固有風險與控制風險的測評，固有風險是指假定不存在相關內部控制時，某一賬戶或交易類別單獨或連同其他賬戶或交易類別產生重大錯報的可能性。對于固有風險，審計人員無法有效控制和管理，而只能對其進行評估，審計人員對固有風險的評估在很大程度上依賴于審計人員的審計經驗和職業判斷，主觀隨意性較大，無法進行有效的定量分析?？刂骑L險是指被審計單位的業務和相應的會計處理發生重大錯弊不能被內部控制防止和糾正的可能性，因此，對控制風險的評測需要審計人員了解被審計單位內部控制是否健全、執行是否有效，從而確定控制風險的大小。然而，企業的內部控制很可能凌駕于管理層之上，導致內部控制失效，此時，審計人員以失效的內部控制進行評測，得出的結果當然失真。

2.2現代審計風險模型的優勢

在現代審計風險模型中，固有風險和控制風險被重大錯報風險替代，要求審計人員從企業戰略分析入手，了解被審計單位及其環境，評估財務報表層次整體風險，再評估認定層次風險，從而充分識別和評估財務報表重大錯報風險，在審計風險既定的情況下推算可接受的檢查風險，然后按照檢查風險水平設計并實施控制測試和實質性測試程序。由此可見，現代審計風險模型將審計人員的視角擴寬到企業戰略層面，綜合考慮企業內外環境因素對企業的影響，從根源上尋找被審計單位舞弊的種種跡象，最大限度地識別重大錯報問題。因為被審計單位的管理者為得到好評會極力修飾報表信息，如果審計人員僅從賬冊角度出發就不能客觀地揭示出被審計單位存在的風險，相反，審計人員在充分分析被審計單位經營環境和戰略制定與實施目標后，能客觀地了解其經營業績是否存在下滑的可能性，減少對被審計單位賬冊的依賴性，更加客觀地作出風險判斷。

另外，審計資源同其他經濟資源一樣具有稀缺性，優化配置審計資源是審計工作需要面臨的問題。在傳統審計風險模型下，審計人員對審計資源的分配往往是面面俱到，難以突出重點，從而造成了審計資源的不合理配置，現代審計風險模型可以幫助審計人員在制定審計戰略之前合理評估被審計客戶的經營風險，有助于審計人員將審計資源投入到最容易導致會計報表出現重大錯報的地方，將審計精力分配至高風險環節，提高審計資源的效率。

3　基于現代審計風險模型降低審計風險的措施

3.1完善會計師事務所質量控制制度

會計師事務所質量控制制度本身就是在保證事務所業務質量和社會信譽的基礎上而建立的一種控制規程。完善的質量控制制度在審計人員識別、評估、控制審計風險方面起著重要作用。這體現在事務所內部，要樹立質量至上的意識，在承接業務時必須全面了解企業的基本情況，如企業的整體環境、管理層的誠信度及企業的經營目標等，并且要仔細分析企業過去及現在的財務狀況和經營成果，這樣才能在源頭上控制審計風險。同時，在接受業務之前，注冊會計師必須考慮自身的專業勝任能力，針對企業的業務內容和經營規模做出綜合分析，謹慎接受業務委托。

3.2提高審計人員的專業素質

隨著社會經濟環境的不斷變化，審計的社會職能也在不斷演進，審計人員面臨的審計風險也越發復雜。這就要求審計人員必須不斷提高自身素質。首先，要進一步豐富知識結構，提高專業知識面，多了解審計的最新準則和法律法規；其次，審計人員對職業道德和職業操守的要求很高，其中獨立性是審計最核心的特征，審計人員必須保持實質和形式上的雙重獨立，才能在審計過程中做到不偏不倚，公正客觀。審計人員必須按照審計準則的要求進行執業工作，以往的多個審計失敗案例表明，注冊會計師不遵守執業準則的要求是最終導致審計失敗的重要原因。除此之外，事務所還必須加強企業的道德文化建設，營造一種優秀的道德價值觀來引導審計人員的職業行為，從思想上保障審計人員在開展審計工作時合法、合規。

3.3運用科學的審計方法體系和先進的審計技術

正是因為制度基礎審計模式存在缺陷，才最終導致了風險導向審計模式的出現。而鑒于種種環境原因，我國當前的注冊會計師審計方法體系仍然是建立在制度基礎審計之上的，這種審計基礎仍然強調審計人員在充分了解被審計單位內部控制的基礎上，進行下一步的實質性測試。這樣一來，容易忽視審計風險的其他環節，導致無法發現一些重大錯報。不過，我國也開始逐步順應國際潮流，在中國注冊會計師協會頒布的獨立審計準則中，已經有幾個具體審計準則開始體現風險審計的要求，也有部分事務所在借鑒國際事務所經驗的基礎上，發出了以風險評價為基礎的審計模式。那么，應用風險基礎審計模式來降低審計風險，就必須要求注冊會計師充分重視風險評估的過程，要在對被審計的基本情況和環境進行了解的基礎上，收集充分的審計證據。其次，運用風險基礎審計模式，還要有效利用控制測試的評價結果，合理明確實質性測試的性質、時間和范圍，進而提高審計的效率和效果。最后，在審計的過程中，還要求審計人員充分利用計算機技術，提高審計工作水平。運用計算機，可以更有效地把風險基礎審計中的多個因素結合在一起，無論是進行風險評估還是統計抽樣，計算機技術的應用都會使工作變得更加容易。

綜上所述，雖然審計風險客觀存在并且不可避免，但是在審計的具體實踐中，通過貫徹審計風險觀念，提高自身專業素質，改進審計方法和審計技術，有助于控制審計風險，推動我國注冊會計師審計的發展。

主要參考文獻

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10.3969/j.issn.1673 - 0194.2015.12.006

F239.4

A

1673-0194（2015）12-0010-02

2015-04-22