對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則利潤(rùn)表列報(bào)修訂的解讀

摘 要：本文在IASB發(fā)布的披露項(xiàng)目下的對(duì)《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)—財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)》作出的有限范圍的修訂的背景下，針對(duì)利潤(rùn)表列報(bào)項(xiàng)目最低要求，以及其他綜合收益列報(bào)項(xiàng)目進(jìn)行解讀，以期了解IAS1發(fā)展的新動(dòng)態(tài)，掌握我國(guó)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的趨同程度。

關(guān)鍵詞：IAS1；利潤(rùn)表；其他綜合收益

國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則委員會(huì)（IASB）曾于1997年出臺(tái)了《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)-財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)》（IAS1），該項(xiàng)準(zhǔn)則為財(cái)務(wù)報(bào)告提供了全面的框架支持。為了增加財(cái)務(wù)報(bào)告的有效性，IAS1隨后歷經(jīng)數(shù)次修訂。從最初的IAS1的出臺(tái)到2007年引入了“綜合收益表”的概念，關(guān)于利潤(rùn)表列報(bào)模式的規(guī)定亦受到IAS1不斷變化的影響而數(shù)易其稿，其中最為著名的，就是在2008年IASB和美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）的聯(lián)合研究成果《財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的初步觀點(diǎn)》的出臺(tái)，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告尤其是利潤(rùn)表列報(bào)進(jìn)行了顛覆性的革新。由于該項(xiàng)成果在征求意見(jiàn)階段褒貶不一，目前暫時(shí)處于停頓狀態(tài)。在2015年1月，IASB發(fā)布的披露項(xiàng)目下的對(duì)《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)—財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)》（IAS 1）作出的有限范圍的修訂，本文將嘗試對(duì)此次修訂進(jìn)行解讀。

一、關(guān)于IAS1利潤(rùn)表列報(bào)項(xiàng)目最低要求的解讀

IAS1對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告做出了綜合性的要求，包括結(jié)構(gòu)、最低的內(nèi)容項(xiàng)目要求以及財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量特征。與我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制訂統(tǒng)一的利潤(rùn)表格式不同，IAS1并未對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告有強(qiáng)制性的統(tǒng)一要求，但認(rèn)為下述項(xiàng)目應(yīng)在利潤(rùn)表中予以反映：

第一項(xiàng)，利潤(rùn)或者損失；第二項(xiàng)，其他綜合收益總額；第三項(xiàng)，綜合收益總額；第四項(xiàng)，會(huì)計(jì)期間的利潤(rùn)或損失以及綜合收益在控制及非控制性權(quán)益間的分配。

除此之外，還規(guī)定下述項(xiàng)目應(yīng)在利潤(rùn)或損失部分列報(bào)：

第一項(xiàng)，收入；第二項(xiàng)，處置以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)的利得或損失；第三項(xiàng)，財(cái)務(wù)費(fèi)用；第四項(xiàng)，權(quán)益法核算的聯(lián)營(yíng)及合營(yíng)企業(yè)利潤(rùn)或損失的分配；第五項(xiàng)，金融資產(chǎn)重分類引起的利得和損失；第六項(xiàng)，稅費(fèi)；第七項(xiàng)，終止經(jīng)營(yíng)部分的數(shù)額。

在2015年初，IASB對(duì)IAS1的有限范圍的修訂中，專門(mén)刪除了“至少”這種表述方式，即不再規(guī)定必須在財(cái)務(wù)狀況表中列報(bào)和單列的項(xiàng)目。在修訂之前，主體普遍認(rèn)為“至少”暗示著無(wú)論重要性如何，項(xiàng)目均需要予以列報(bào)。而這一修訂的出臺(tái)，旨在消除這種普遍的誤解，即在不滿足重要性的前提下，主體可將某一項(xiàng)目進(jìn)行匯總后再予以列報(bào)，而不必單列。IAS1的利潤(rùn)表及其他綜合收益表并未出現(xiàn)“至少”這一表述方式，故此次修訂也不涉及到這兩張報(bào)表。從而說(shuō)明在財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)方面，主體只需要遵循“重要性”的指引，“至少”即必需的列報(bào)項(xiàng)目已不復(fù)存在。

二、關(guān)于其他綜合收益列報(bào)項(xiàng)目的解讀

2011年6月，IASB頒布了《其他綜合收益項(xiàng)目的列報(bào)（對(duì)IAS1修訂）》，經(jīng)過(guò)這次調(diào)整，主體在列報(bào)方法上可選擇使用“一張或兩張報(bào)表”的方法，并將其他綜合收益按照“重分類”和不予“重分類”的部分的小計(jì)項(xiàng)單獨(dú)列示。2015年1月的新修訂中，對(duì)“權(quán)益法核算的聯(lián)營(yíng)企業(yè)和合營(yíng)企業(yè)的其他綜合收益”進(jìn)行了修改。與我國(guó)準(zhǔn)則相比，IAS1關(guān)于其他綜合收益項(xiàng)目規(guī)定呈現(xiàn)出如下新特點(diǎn)：

首先，IAS1“不能重分類至損益”的項(xiàng)目與我國(guó)準(zhǔn)則的對(duì)比：

第一項(xiàng)，重估盈余的變動(dòng)。而我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)固定資產(chǎn)及無(wú)形資產(chǎn)的初始計(jì)量一般采用“成本模式”計(jì)量，對(duì)重估增值計(jì)入“資本公積”科目，并沒(méi)有相應(yīng)的重估政策和對(duì)重估時(shí)間的規(guī)定。

第二項(xiàng)，設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)導(dǎo)致的變動(dòng)。我國(guó)新制訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)-職工薪酬》，增加了關(guān)于設(shè)定受益形式離職后企業(yè)的處理。彌補(bǔ)了之前我國(guó)準(zhǔn)則關(guān)于這方面規(guī)定的空白。

第三項(xiàng)及第四項(xiàng)，以公允價(jià)值計(jì)量且變動(dòng)的利得和損失計(jì)入其他綜合收益的權(quán)益工具以及指定為以公允價(jià)值計(jì)量且變動(dòng)計(jì)入損益的金融負(fù)債；其由公允價(jià)值變動(dòng)產(chǎn)生的利得和損失作為負(fù)債的信用風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)部分。我國(guó)其他綜合收益中有一項(xiàng)列示為“可供出售金融資產(chǎn)由公允價(jià)值變動(dòng)產(chǎn)生的利得和損失”，但該項(xiàng)目是屬于“在滿足規(guī)定條件時(shí)可重分類進(jìn)損益”的其他綜合收益項(xiàng)目。

其次，IAS1規(guī)定“可能重分類至損益”的項(xiàng)目與我國(guó)準(zhǔn)則的對(duì)比：

第一項(xiàng)，財(cái)務(wù)報(bào)表折算產(chǎn)生的利得和損失，該項(xiàng)目在我國(guó)列示為“外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算差額”。

第二項(xiàng)，現(xiàn)金流量套期中套期工具的利得和損失的有效部分，該項(xiàng)目與我國(guó)準(zhǔn)則規(guī)定相同。

第三項(xiàng)，按照權(quán)益法核算的在聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)企業(yè)其他綜合收益中所享有的份額。在這其中需要注意的是，IAS1早期要求該項(xiàng)目務(wù)必以單獨(dú)一項(xiàng)列示且不能重分類至損益部分。但在2015的修訂中，特別強(qiáng)調(diào)該項(xiàng)目按照“重分類”和不予“重分類”分開(kāi)，并需要與按性質(zhì)劃分的其他綜合收益項(xiàng)目分別列報(bào)。這與我國(guó)目前對(duì)該項(xiàng)目的規(guī)定是相符的。

最后，IAS1兩種分類的其他綜合收益中均提到了與其他綜合收益組成部分相關(guān)的所得稅影響，由于稅法的國(guó)際性差異，該項(xiàng)目在我國(guó)《財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》準(zhǔn)則中并未提及。除此之外，我國(guó)準(zhǔn)則中將自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí)，轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的差額及處置時(shí)轉(zhuǎn)出的處理計(jì)入“重分類”項(xiàng)目，列入“根據(jù)相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的其他項(xiàng)目中”，而該項(xiàng)目在《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40號(hào)》中另有規(guī)定，故未在IAS1的其他綜合收益部分提及。

參考文獻(xiàn)：

[1]寧小博.我國(guó)與IAS1關(guān)于其他綜合收益列示項(xiàng)目的比較研究[J].會(huì)計(jì)之友，2012，（7）：23-24.

[2]IASB issues amendments to IAS1 under the Disclosure Initiative[EB/OL]. http：//www.iasplus.com，2015-1-8.