管理會計的框架結構

【摘 要】 在經濟新常態的市場化特征下，體現企業的情境特征，通過管理會計框架結構的構建，可以提高企業應用和創新管理會計的主動性與積極性。管理會計框架結構有助于促進企業管理的優化以及制度的創新，也能夠為構建中國特色的管理會計理論與方法體系提供支持與幫助。

【關鍵詞】 管理會計； 情境特征； 框架結構

中圖分類號：F235.1 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）20-0133-04

一、問題的提出

中國的管理會計框架結構不能不體現中國經濟與企業發展的情境特征，它是中國特色管理會計理論與方法體系的重要組成部分。管理會計的形成與發展大致可以分為三個階段，即執行性管理會計階段、決策性管理會計階段與權變性管理會計階段。在這一演進過程中，有兩個概念需要厘清，一是導入，二是變遷。中國管理會計導入的時間界限大約是20世紀70年代末至80年代初期，其導入過程的早期，體現的形式是“自下而上”的，即主要是學術界的學者們通過發表文章等將管理會計介紹到國內來；后期則是“自上而下”的導入。即中國政府通過政策引導的形式推廣諸如精益生產、目標管理、預算管理等，將管理會計推向全國的企業實踐之中，且這時針對的主要是國有企業。從導入的情境看，自下而上的導入成果，改革開放后主要被民營企業所接受與采納，即通過市場化手段使管理會計進入到民營企業的經營實踐等活動之中，從理論上加以概括的話，這是一種概念擴展的路徑。自上而下的導入體現的是政府導向，通過國有企業樹立標桿形成管理會計的內部標準或規范等具體形式。從理論上講，它反映的是一種制度建設的路徑。

管理會計應用于企業實踐，主要反映在管理會計工具和方法體系上，帶給人們的認識是“專用性”強，往往體現為特定企業在某一時期、某一階段的情境應用。換言之，管理會計的推廣價值在實踐中有不同的看法。究其原因，主要是人們對管理會計的框架結構認識不清晰，沒法從情境特征入手加強管理會計的過程管理。因此，加強管理會計相關結構框架的研究具有重要的理論價值與積極的現實意義。

二、管理會計的情境特征與創新實踐

管理會計是環境的產物，它是動態、權變發展的。“過去20年已經見證了管理會計實踐相當顯著的變化，管理會計從傳統的強調面向價值的決策分析和預測控制，發展到包含更多戰略的方法，強調識別、計量和管理影響股東價值的關鍵性財務和運行的動因。”（IMA，1999）管理會計的工具也從預算管理、財務控制，發展到包含全面質量管理（TQC）、適時制（JIT）、標桿法（Benchmarking）、作業成本法（ABC）、作業成本管理（ABM）、生命周期成本（LCC）、目標成本（TC）、平衡計分卡（BSC）、經濟增加值（EVA）等在內的多種管理會計工具和方法體系。

（一）管理會計的情境特征

管理會計進入了權變性的發展階段，這是就中國經濟與企業所面臨的環境而言的。面對激烈的全球化市場競爭，中國經濟進入了“新常態”。經濟新常態的重要標志是經濟增長由原先的非常態、超常態回歸正常態、平常態，且其增長動力、發展結構、風險挑戰等均具有權變性，即適應新的環境和條件動態地加以變革。管理會計作為企業管理的一項重要工具，遵循著“環境——戰略——行為——過程——結果”一體化的邏輯框架（胡玉明，2015），為組織的戰略制定、經營決策的制度安排，全面預算與成本管理、激勵機制與績效評價等提供服務。從提升企業競爭優勢，促進中國經濟轉型升級等考慮，企業必須構建一套自身的管理會計框架結構。管理會計應該從情境出發，發展具有高度切合性管理會計的理論，并以此指導情境特征下的管理會計實踐（Tsui，2009；Whetten，2009）。

當前，中國管理會計實踐中的問題主要表現在以下方面：一是管理會計活動受“賬面利潤”的困擾，社會責任意識淡薄。這幾年，普遍現象是生態破壞和環境損失嚴重，并危及企業的可持續發展。二是公司治理結構不健全，輕視企業控制權的合理安排。主要表現為：企業外部利益相關者監督機制形同虛設，企業發展缺乏長期眼光與戰略導向；同時，國有資產流失現象嚴重。三是管理會計“兩大系統”的協調配合不緊密，管理會計的控制系統與企業集團內部的管理體制無法有效銜接，管理會計信息支持系統對公司決策，尤其是投資決策等的合理性和科學性缺乏正確引導，致使企業盈利能力、成長能力等受到損害。四是管理會計價值觀的普及面窄，尤其缺乏企業的倫理價值理念，其后果是：過分追逐價值創造中的收益性或盈利性，而不考慮企業價值增值中的責任性與社會性。

經濟新常態使管理會計面臨新的機遇與挑戰，結合中國有企業業的情境特征開展管理會計框架結構的研究，可以提高企業對管理會計應用與創新的積極性。首先，針對管理會計實踐中存在的問題，必須強化人們的環境意識。只有注重企業的社會責任，才能夠實現企業價值增值的最佳，以及企業的可持續性成功。可以從關注環保、救災等各項社會義務入手，并借助于管理會計的指標體系（如平衡計分卡的設計，將其嵌入于非財務指標體系之中等）體現這項工作，展示企業的社會價值觀。事實上，在現代會計體系中，管理會計是最早具有自身道德規范要求的職業領域。許多成功企業家身上往往具有這種“倫理價值”的基因，從企業微觀層面考察，一些企業家的成功典范表明了倫理價值的重要性。譬如，李嘉誠在創業的時候，許多人都比他有錢，但后來那些人不見了，或者在財富榜上排在了他的后面；比爾·蓋茨創業的時候，比他錢多的人也很多，但蓋茨今天成了全球首富。

其次，重視管理會計與公司治理的結合。完善公司治理，有助于組織結構的優化與精簡，管理會計框架結構的安排必須考慮公司治理的特性。譬如，在企業的組織機制設計過程中，結合現代公司制度中產權制度、管理制度及相關制度環境的變革需求，突出企業文化及其行為規范的具體內容，是克服企業控制權扭曲、國有資產流失等的保證。這種基于中國情境特征的管理會計框架結構既有助于克服管理會計實踐中存在的問題，也為中國特色管理會計理論與方法體系的建設提供實踐素材。總之，適應公司治理的內在要求，管理會計的信息支持系統有必要在維護商業秘密的前提下向利益相關者進行公告，并接受外部監督。同時，進一步擴展管理會計的控制系統功能，并不斷推陳出新，為滿足公司治理職能的需要，提供有助于決策、激勵和監督的相關信息。

（二）管理會計的創新實踐

經濟新常態下，企業的價值創造方式正在發生改變。譬如，由長期關注市場和銷售份額轉移到關注盈利能力和利潤空間等方面。對于企業而言，現階段的管理重點應放在存貨占用成本和產品耗材成本等的控制與規劃方面。這一時期，管理會計控制的主要內容有節能降耗、壓縮成本、提高資產使用效率和效果等。這種與生命周期相關的管理會計研究成果能夠體現中國的情境特征，認真總結、提煉并形成基本的范式，有可能會對全球管理會計知識體系作出貢獻。同時，全面預算管理、精益成本管理、目標成本管理等管理會計工具將在企業實踐中發揮出更積極的作用。

面對經濟新常態下的企業情境特征，管理會計應從供產銷全過程實施創新，譬如，結合《中國制造2025》規劃，加強現代化條件下管理會計工具的開發與應用。一方面，繼續推行適時制（Just-In-Time）和計算機集成制造系統（SIMS）等手段，以發揮其對企業自動化環境的支撐效果，合理安排成本控制與折舊預算等的管理需求；另一方面，配合“互聯網+”環境下的設計、生產和銷售，融合社會資本、智力資本等呈現出的技術因素，如互聯網經濟下的品牌及技術標準對管理會計提出的新要求與新機遇等。同時，促進組織機制的完善與發展，加強經營模式的創新與拓展。這些年在上汽集團、海爾等公司推行的“小利潤中心”經營模式就很好地體現了中國情境管理會計的特征要求，可以進一步結合經濟新常態下的“大眾創新、萬眾創業”的文化特征，重新加以整理與整合，目的是調動人們創業的積極性與主動性。管理會計可以通過股權與期權激勵，以及價值分配等方式加快創新步伐，開發出具有中國特色的管理會計新方法，并形成操作性強的管理會計工具系統。

21世紀最大的機會在于互聯網經濟。管理會計的控制系統與信息支持系統必須結合為顧客創造價值這一主題，樹立標桿，通過管理會計的框架結構加以引導。互聯網經濟對管理會計的影響如表1所示。

表1表明，在互聯網環境下，管理會計的信息系統必須體現“三互”的特征，即互聯、互相與互動，積極主動地適應市場，將顧客價值創造經營（Customer Value Added Management，CVAM）”始終放在首要的位置；在企業環境方面，構建平臺型組織生態圈，實現利益相關者共贏，使買賣雙方及企業其他相關方都能夠置身其中，尤其是調動員工的積極性，讓員工在為用戶創造價值的同時實現自我價值；在內部管理方面，采用權變式的管理會計手段或方式，充分重視市場屬性。在全面預算管理過程中，不再依循傳統的“自下而上”的管理方式，而是由市場和戰略來定位，如由團隊來滿足市場，強調預算安排的開放性和動態性；同時，積極地調整預算，而不是主觀編出預算來的；在經營目標上，從參與戰略執行轉變為事業合作伙伴，融入供應鏈發展新戰略，構建經營活動的新機制，強化管理會計的“經濟后果”，即在為顧客價值創造的基礎上實現最大限度的價值增值。

三、管理會計體系的框架結構

管理會計作為一種以價值增值為目的的管理活動，具有綜合性的功能作用，其體現出的是一種社會性的情境化過程特征（紐曼，1995）。管理會計的目標是在“顧客價值創造經營”的基礎上實現企業的“價值增值”。為此，管理會計需要對“過程（In Processes）”中的關鍵成功因素進行甄別，關鍵指標目標的糾偏控制、差異分析及關鍵原因查找、過程行動計劃和方案的再修訂、核心資源要素的再配置，所有這些都需要借助于管理會計的框架結構來加以引導，并據此規范管理會計的控制系統和信息支持系統。筆者認為，現代管理會計是一種適應環境變遷而開展的權變式組織管理現象，它在組織機制、企業文化及其行為規范的配置下幫助管理者進行明智的決策，通過價值創造實現可持續的成功，最終獲得企業的價值增值（經濟后果）。管理會計框架結構如圖1所示。

圖1表明，環境是管理會計發揮功能作用的前提條件。環境因素包括內外部兩個方面，外部環境主要體現為環境不確定性、產業結構調整與地區市場化進程等，而內部環境主要指企業的股權結構、技術創新與企業文化等。最近在經濟全球化潮流推動下，全球范圍內的企業發生了巨大的變化，其中最引人注目的是跨國公司（Transnational Corporations）向全球公司（Global Corporations）的轉型。其主要特征之一是圍繞全球經營，吸納整合全球各國或各地區的各種最優資源，包括資金、市場、原材料、技術、人才，打造全球產業鏈，采用諸如并購成長的方式將全球的資源參與全球市場的競爭。與全球公司的經營特征相比較，我國有企業業在經濟增長方式上偏向于對收入和資產規模的重視，而對企業收益的質量缺乏應有的關注。一方面資產規模在擴張，而另一方面資產收益率卻不盡理想，甚至出現下降態勢。面對中國經濟進入新常態，企業以往那種高速增長，或者依靠環境資源的犧牲來獲取高額回報的時期已經不復存在。企業加強成本費用控制，通過創新驅動開展價值創造，實現企業的價值增值已經成為一種現實的選擇。

從組織機制、企業文化與行為規范上看，隨著經濟全球化進程的加快和科學技術的發展，國際分工形態發生了實質性變化，即由過去的產業間或產業內國際分工演變為產品內國際分工，即參與分工的國家不是在產業之間進行合作，甚至也不是在同一產業內就不同的產品進行合作，而是在同一產品內部根據價值鏈的劃分進行分工合作。在這一背景下，任何一家企業的生產經營都再不是封閉、區域性的；以滿足顧客為導向而進行的全球化市場競爭，使企業與企業之間因產品、產業鏈的分工合作變得日趨頻繁，大大強化了企業之間相互依賴程度。經濟全球化加速了全球一體化市場的資源整合，同時也激發了企業間基于競爭的戰略合作、利益共享。面對新興組織機制的各種管理活動，必須在企業文化價值觀與風險觀上樹立“整體意識”，加強行為動機與管理會計工具的系統整合，以確保企業各項管理活動之間的匹配性、組織適應性，從而達到組織整體管理活動的經濟性、有效性。

管理會計由信息支持系統和管理控制系統構成，幫助管理者進行理性的決策，如產品定價等經營決策；同時，通過組織內部上下層級間的信息溝通、組織控制，增強組織的“可視性”，以及組織的控制能力（王斌等，2014）。一方面，通過管理控制系統幫助企業管理當局進行明智的決策；另一方面，通過信息支持系統為企業發展提供環境條件，使企業保持持續性的成功。管理會計信息支持系統主要提供的信息是：股東和其他利益相關者的收益保障信息；CEO業績責任的制定依據；企業經營業務的質量判斷與社會責任信息；董事會的業績考核標準；企業組織結構與業務流程的優化狀況；企業的價值觀和文化建設情況；各個管理層次的業績評價和激勵補償系統設計（包括針對高層管理人員的獎勵與補償合同的制定）等。

從價值創造與經濟后果分析，價值創造不一定帶來價值增值，或者其經濟后果不一定能滿足企業目標的基本要求（馮巧根，2014）。構建管理會計框架結構有助于企業正確樹立價值理念，并加強企業目標體系的設計與完善。傳統的目標體系如表2所示。

一種完善思路是在表2的基礎上再設計一張“管理會計的奮斗目標”。這方面國務院國資委已在制度規范上起到了帶頭作用。2015年2月9日，國務院國資委發布的《關于認真做好2015年中央企業負責人經營業績考核工作的通知》中要求，對于利潤總額和經濟增加值指標，中央企業要在確定基本目標的基礎上進一步提出奮斗目標，基本目標和奮斗目標將一并納入中央企業負責人與國資委簽訂的業績責任書。這也再次說明，中國特色的管理會計體系建設必須是“自上而下”與“自下而上”的有機結合。

四、結束語

從實踐應用的角度來講，管理會計要為企業實現管理效率與效果服務。管理會計框架結構的研究，可以更多體現中國有企業業個性特征和制度背景，提高企業應用管理會計的自發性與主動性；通過提升理論研究對組織管理實踐的總結能力、推廣能力，有助于真實落實科學研究的有用性。

圍繞情境特征所開展的過程管理為管理會計框架結構的構建提供了大量的素材和內在驅動力，并且進一步豐富了中國特色管理會計理論與方法體系的內涵與外延。實踐將證明，管理會計的不斷擴展與變革是企業管理發展的一種客觀規律。在經濟新常態下，管理會計框架結構的研究將使管理會計的內容進一步走向成熟，并向更高的層次發展。

從完整性上講，管理會計體系的框架結構應該由理論結構與工具或方法結構所組成，本文限于篇幅，沒有對此加以區分。其原因主要有三：一是在2014年財政部頒布的《全面推進管理會計體系建設的指導意見》（簡稱《指導意見》）中，已經對管理會計理論結構作了明確的規范。學術界普遍認為，《指導意見》科學地創新了一個由理論、指引、人才、信息化加咨詢服務“4+1”的管理會計有機發展模式，該發展模式中各部分既相互獨立，又彼此關聯；既自成一體，又彼此促進。二是筆者認為，管理會計工具或方法體系的框架結構是構建中國特色管理會計的核心內容，需要作深入、全面而專門性的研究。它不僅需要對國內外現有的管理會計工具進行歸納、整理與整合，還需要對中國典型企業的管理會計實踐進行細致的總結與提煉。這方面筆者將后續跟進，認真研究。三是從企業情境入手開展框架結構研究，容易為廣大理論與實務界所接受，同時還能為今后的理論與工具體系的框架研究提供基礎條件或支撐。

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