試論“待抵扣進項稅額”在增值稅會計核算中的作用

黃璣

試論“待抵扣進項稅額”在增值稅會計核算中的作用

黃璣

我國的增值稅為“價外稅”，以不含稅的價款為計稅依據，價、稅分離核算。同時，一般納稅人采用稅款抵扣辦法，企業購進貨物等產生的進項稅額可抵扣，抵扣的依據是經過稅務機關認證的增值稅扣稅憑證。在實施過程中，存在可能認證不通過的情況；另外，由于扣稅憑證的認證期限可達180天，企業可能跨月認證。這與會計核算存在矛盾。筆者認為，“待抵扣進項稅額”這一明細科目能起到很好的過渡作用，它可細化一般納稅人增值稅的會計核算過程，保證會計信息的質量，也使會計核算與企業實際納稅處理相符。

增值稅 會計核算 待抵扣進項稅額

企業的會計核算和稅收處理由于服務于不同的目的而分別遵循不同的原則，會計的目的是為會計信息使用者提供對其決策有用的信息，在確認、計量、報告以《企業會計準則》為標尺；稅法則是以課稅為目的，根據國家有關稅收法律、法規的規定，確定一定時期內納稅人應交納的稅額。因此財政部規定的會計政策往往與國家稅務總局規定的稅收制度有著較大的出入，同樣的問題出現在了一般納稅企業的增值稅處理方面。增值稅是我國最大的一個稅種，企業的核算業務量大，但增值稅會計核算政策與增值稅政策存在大量的差異，兩者的差異嚴重影響了增值稅會計的信息質量。

一、政策的差異

我國增值稅為價外稅，采用的是稅款抵扣的辦法。目前，我國稅法規定，增值稅一般納稅人申請抵扣的防偽稅控系統開具的增值專用發票，必須自該發票開具之日起180日內到稅務機關認證，且應在認證通過的當月按照增值稅有關規定核算當期進項稅額并申報抵扣，否則不予抵扣進項稅額。一般情況下，企業都會盡快認證，并在認證通過的當月申報抵扣，從而降低當期的增值稅稅負。但是，畢竟認證期限有180天，企業可以依據各月稅負的平衡來決定認證的時間，這就存在專用發票跨月認證的情況；另外，發票不能通過認證亦是可能的。而會計核算遵循權責發生制原則，在取得增值稅專用發票后，即認定該專用發票所記載的增值稅額是可抵扣的，按會計處理流程，原始發票經審核無誤后，增值稅會計即可增加“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”賬戶的金額。而會計并不考慮專用發票存在跨月認證或認證不通過等情況，這就意味著增值稅納稅申報的本期進項稅額在一定期間有可能小于或大于會計賬上的進項稅額，造成增值稅會計核算與增值稅納稅申報存在著差異，這嚴重影響了增值稅會計的信息質量。

以下，本文從會計政策與稅收政策方面比較增值稅進項稅額處理方面的規定，以期能找到通融的處理方法。

二、增值稅進項稅額會計核算政策

（一）政策內容

1.科目設置：企業應交的增值稅，在“應交稅費”科目下設置“應交增值稅”明細科目進行核算，并設“進項稅額”、“已交稅金”、“轉出未交增值稅”、“出口抵減內銷產品應納稅額”等借方三級明細科目，用于反映企業購進貨物或接受勞務等支付的進項稅額、實際已交納的增值稅等；另設“銷項稅額”、“出口退稅”、“進項稅額轉出”、“轉出多交增值稅”等貸方三級明細科目，用于反映銷售貨物或提供應稅勞務應交納的增值稅、出口貨物退稅等。期末比較貸方發生額與借方發生額的大小，如貸方發生額大，則企業需交納稅款，將借貸差額從增值稅明細賬上轉出，轉進“應交稅費——未交增值稅”明細賬，于下月納稅申報時上交或結清稅款。如借方發生額大于貸方發生額，且差額是因為進項稅額大而引起的，則差額無需轉出，留待下月繼續抵扣；但如果是企業有預交增值稅，產生借方差額的原因是已交稅金大于應交稅金，則該多交的稅金亦需轉進“應交稅費——未交增值稅”明細賬的借方（此處暫不多討論該內容）。

2.核算方法：企業在進行賬務處理時實行“價稅分離”原則，即在購進階段，價與稅分別進行核算，價稅分離的主要依據是增值稅專用發票上注明的價款和增值稅，屬于價款部分，計入貨物成本，屬于增值稅稅額部分，計入“進項稅額”，如企業發生外購免稅農產品等業務不能取得增值稅專用發票，按規定又能抵稅的，同樣將稅單獨計算列支；在銷售階段，銷售價格中不含稅，如果定價時含稅，還應將含稅價格還原成不含稅價格作為銷售收入，向購買方收取的增值稅作為銷項稅額。

（二）企業實務

企業的會計人員應嚴格按《企業會計準則》對企業發生的業務進行處理。下面，以某工業企業簡單的業務為例來說明企業會計在處理增值稅相關業務時的會計核算方法。

業務1：某工業企業為一般納稅人，2014年11月開始營業，存貨采用實際成本法計價。當月營銷業務如下：（1）11月1日，購入原材料，取得增值稅專用發票注明價款為10萬元，增值稅額為1.7萬元，開出支票支付貨款，材料已驗收入庫。（2）11月20日，銷售產品一批，開具的增值稅專用發票注明價款為20萬元，增值稅額為3.4萬元，款項已收存銀行。

按準則規定，該企業的財務會計人員在審核以上原始憑證無誤后，會進行如下處理：

1.審核原始憑證，無誤后編制記賬憑證，審核憑證無誤后登記增值稅明細賬，相關業務的分錄如下：

（1）11月1日購料：

借：原材料 100 000.00

應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 17 000.00

貸：銀行存款 117 000.00（2）11月20日銷貨：

借：銀行存款 234 000.00貸：主營業務收入 200 000.00

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 34 000.00

2.11月31日，比對增值稅明細賬，計算得出當月應交增值稅：3.4 -1.7=1.7（萬元），編制憑證，分錄如下：

借：應交稅費——應交增值稅（轉出未交增值稅）17 000.00

貸：應交稅費——未交增值稅17 000.00

如果上述業務中，購進材料產生的進項稅額多，銷售貨物產生的銷項稅額少，則多出來的進項稅額繼續留在增值稅明細賬上，作為下月的期初余額，繼續抵扣下月的銷項稅額。該企業的財務會計在進行賬務處理時并未考慮增值稅發票能否通過認證或什么時候認證的問題，而是直接就按發票金額登記“進項稅額”增加，該會計核算不符合企業的實際經營情況。

三、增值稅進項稅額稅收政策

（一）政策內容

增值稅自1994年以來，一直在財政收入中占據主導地位，是我國名符其實的第一大稅種，它目前的主要實施依據是2008年修訂并于2009年1月1日起在全國執行的《中華人民共和國增值稅暫行條例》和《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》，以及自2014年1月1日起在全國執行的《營業稅改征增值稅試點實施辦法》，是消費型的增值稅。

增值稅對在我國境內銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務，以及進口貨物的單位和個人，就其取得的貨物或應稅勞務的銷售額，以及進口貨物的金額計算稅款，并對上一生產流通環節已納稅款實行抵扣。除此之外，2012年1月1日試行“營改增”的交通運輸業、郵政服務業和部分現代服務業服務的單位和個人所提供的應稅服務，亦應計交稅款。

增值稅是間接稅或稱“價外稅”，實行價外計稅的辦法，并實行稅款抵扣制，即一般納稅企業在我國境內銷售貨物或者進口貨物，提供加工、修理修配勞務及實施“營改增”的交通運輸業、郵政服務業和部分現代服務業等企業提供應稅服務，就其取得的貨物或應稅勞務的銷售額以及進口貨物的金額計算稅款，并對上一生產流動環節已納稅款實行抵扣，抵扣的依據是在購進貨物或接受加工、修理修配勞務時，取得增值稅專用發票（含貨物運輸業增值稅專用發票、稅控機動車銷售統一發票）、海關進口貨物增值稅專用繳款書、向農民收購初級農產品所開具的收購農產品發票、接受境外應稅勞務取得的稅收繳款憑證等。

（二）稅務政策與會計處理的矛盾

由稅務政策內容可知，國家自2003年開始規定：增值稅扣稅憑證需經過稅務機關認證才能抵稅，而且目前的認證期限是180天，也就是說企業可以在取得相關發票后180天內的任何一天持票認證，稅務機關確認“認證相符”后才能抵稅。而企業的財務工作人員按會計政策規定，在取得增值稅專用票或其他符合抵扣條件的憑證時，直接借記“應交稅費-應交增值稅（進項稅額）”，在月末結賬時與貸方的銷項稅額比較后決定當月是否產生納稅義務。因此，增值稅的賬務處理與稅務政策規定存在矛盾的地方，且不能真實反映企業的實際經營情況。

四、用“待抵扣進項稅額”細化增值稅會計核算內容

（一）科目設置

企業的增值稅會計核算與稅務處理存在矛盾，筆者認為，目前輔導期一般納稅人使用的“應交稅費——待抵扣進項稅額”能較好地解決以上問題。“應交稅費——待抵扣進項稅額”用于核算輔導期一般納稅人取得尚未進行交叉稽核比對的已認證專用發票抵扣聯、海關進口增值稅專用繳款書以及運輸費用結算單據注明或者計算的進項稅額。輔導期納稅人取得增值稅抵扣憑證后，借記“應交稅費——待抵扣進項稅額”明細科目，貸記相關科目，交叉稽核比對無誤后，借記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”科目，貸記“應交稅費——待抵扣進項稅額”科目。經核實不得抵扣的進項稅額，紅字借記“應交稅費——待抵扣進項稅額”，紅字貸記相關科目。實際上，實務中很多企業都在運用這個科目，但是，在正規的文件或書籍中，特別是在各種教學、考證、培訓教材里，會計相關內容的核算都不使用這個科目，而直接假設為企業取得增值稅相關扣稅憑證就能抵扣，這與實務相背離了。筆者認為，完全可以借助“待抵扣進項稅額”這一明細科目細化增值稅的會計核算內容，就可以很好地解決進項稅額抵稅在稅務申報與會計核算的差異。

（二）實務運用

以下將用案例說明“待抵扣進項稅額”在增值稅會計核算中運用的效果。

業務2：某企業為增值稅一般納稅人，2014年12月相關業務如下：從國內購進貨物8批次，共取得防偽稅控增值稅專用發票8份，所載增值稅額為68萬元；因進銷貨物共支付運費5萬元，取得防偽稅控貨物運輸業增值稅專用發票6份，所載增值稅額為5500元；國內銷售貨物5批次，開具防偽稅控增值稅專用發票5份，所載增值稅額68萬元。本月共持5份防偽稅控增值稅專用發票（增值稅額為51萬元）及6份防偽稅控貨物運輸業增值稅專用發票認證，共中1份增值稅專用發票未通過認證，為企業購入小轎車取得的增值稅專用發票，所載金額為13600元（因發票記載有誤），其余稅款均通過認證可以抵扣。

1.原處理方法

企業財務會計人員會在增值稅明細賬上記錄：“應交稅費-應交增值稅（進項稅額）”685 500（680 000+50 000×11%）元，“應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）”680 000元，月末增值稅明細賬上顯示為借方余額5 500元，表示企業尚有5 500元進項稅額尚未抵扣，可留作下月期初余額繼續抵扣。而企業的實際情況是，當月只持5份防偽稅控增值稅專用發票及6份防偽稅控貨物運輸業增值稅專用發票認證，而且共中1份增值稅專用發票未通過認證，認證通過能抵扣的金額只有501 900（510 000-13 600+5 500）元，企業當月應繳納稅款178 100（680 000-501 900）元，這與企業賬上顯示的結果不一致，影響了企業會計信息的質量。

2.用“待抵扣進項稅額”細化的處理方法

（1）購進貨物或承擔運費取得各項票據：

借：原材料/固定資產…… 4 050 000.00

應交稅費——待抵扣進項稅額685 500.00

貸：銀行存款/應付賬款……4 050 000.00

（2）通過認證，待抵扣進項稅額轉為可抵扣進項稅額：

借：應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 501 900.00

貸：應交稅費-待抵扣進項稅額501 900.00

（3）未能通過認證的增值稅額轉進相關財產物資的成本：

借：原材料/固定資產…… 13 600.00

貸：應交稅費——待抵扣進項稅額 13 600.00

（4）月末尚有3份防偽稅控增值稅專用發票未進行認證，“應交稅費——待抵扣進項稅額”明細賬上顯示余額有170 000元。

（5）月末增值稅明細賬上余額178 100（680 000-501 900）元轉入“應交稅費——未交增值稅”：

借：應交稅費——應交增值稅（轉出未交增值稅） 178 100.00

貸：應交稅費——未交增值稅178 100.00

經此處理，“應交稅費——應交增值稅”賬戶就能更準確地反映企業增值稅變動情況，而“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”科目的發生額也與增值稅納稅申報表的本期進項稅額的金額相符了。

主要參考文獻

1.羅君榕.待抵扣進項稅額會計處理初探.財務會計.2012（5）

2.財政部會計資格評價中心.2012年中級會計資格考試中級經濟法輔導教材.經濟科學出版社.2012

作者單位：廣州番禺職業技術學院