報告期內增減子公司審計中的重點、難點問題分析

馬　駿

報告期內增減子公司審計中的重點、難點問題分析

馬駿

在對集團公司年度會計報表審計時，當子公司的會計報表金額審定后，就可以對合并會計報表進行審計了。對于以前年度一直存續的子公司，企業編制合并報表一般不容易出錯，編制方法也相對簡單：合并會計報表的合并期間是一個完整的會計年度，企業把經審計的單體報表項目和金額過入合并工作底稿。在上一年度合并抵銷分錄的基礎上，依據本年度會計業務的新變化，對上年度的合并抵銷分錄進行適當修改后，替換成本年度的內容和金額，合并會計報表就可以順利編制完成了。注冊會計師通過實施恰當的審計程序，檢查合并會計表的編制過程和方法是否符合《企業會計準則----合并財務報表》的相關規定，不難對合并會計報表得出審計結論。

對于報告期內增加和減少的子公司，特別是減少的子公司，在《企業會計準則----合并財務報表》中都有一些特殊的規定，在合并期間、合并報表的種類、合并工作底稿、合并抵銷分錄的編制方法，與連續存續的子公司相比，均不盡相同。本文就報告期內增減子公司中的重點審計問題做一些分析。

一、報告期內增減子公司適用的會計準則及相關規定

（一）報告期內增加子公司適用的會計準則及相關規定

1.合并資產負債表的合并范圍、合并期間及調整事項

在企業合并發生當期的期末和以后會計期間，母公司應當根據《企業會計準則----合并財務報表》的規定編制合并資產負債表，并分別以下兩種情況進行處理：（1）母公司在報告期內因同一控制下企業合并增加的子公司以及業務，編制合并資產負債表時，應當調整合并資產負債表的期初數，同時應當對比較報表的相關項目進行調整，視同合并后的報告主體自最終控制方開始控制時點起一直存在。這時合并資產負債表的合并期間是一個完整的會計年度。（2）因非同一控制下企業合并增加的子公司及其業務，應當從購買日開始編制合并財務報表，不調整合并資產負債表的期初數。這時合并資產負債表的合并期間是從合并日到報告期末。

2.合并利潤表的合并范圍、合并期間及調整事項

在企業合并發生當期的期末和以后會計期間，母公司應當根據《企業會計準則----合并財務報表》的規定編制合并利潤表，并分別按以下兩種情況處理：（1）母公司在報告期內因同一控制下企業合并增加的子公司以及業務，應當將該子公司及業務從合并當期期初至報告期末的收入、費用、利潤納入合并利潤表，同時應當對比較報表的相關項目進行調整，視同合并后的報告主體自最終控制方開始控制時點起一直存在。（2）因非同一控制下企業合并或其他方式增加的子公司以及業務，應當將該子公司及業務從購買日至報告期末的收入、費用、利潤納入合并利潤表。

3.合并現金流量表的合并期間、合并范圍

在企業合并發生當期的期末和以后會計期間，母公司應當根據《企業會計準則----合并財務報表》的規定編制合并現金流量表。在編制合并現金流量表時，應當區分同一控制下的企業合并增加的子公司及其業務和非同一控制下的企業合并增加的子公司及其業務兩種情況：（1）母公司在報告期內因同一控制下企業合并增加的子公司以及業務，應當將該子公司及業務合并當期期初至報告期末的現金流量納入合并現金流量表，同時應當對比較報表的相關項目進行調整，視同合并后的報告主體自最終控制方開始控制時點起一直存在。（2）因非同一控制下企業合并增加的子公司以及業務，應當將該子公司購買日至報告期末的現金流量納入合并現金流量表。

（二）報告期內減少子公司適用的會計準則及相關規定

1.母公司在報告期內處置子公司以及業務，編制合并資產負債表時，不應當調整合并資產負債表的期初數。

2.母公司在報告期內處置子公司以及業務，應當將該子公司以及業務期初至處置日的收入、費用、利潤納入合并利潤表。

3.母公司在報告期內處置子公司以及業務，應當將該子公司以及業務期初至處置日的現金流量納入合并現金流量表。

二、審計案例及重點、難點審計問題分析

（一）被審計單位的基本情況及主要會計事項

YTDS公司成立于20×2年2月，注冊資本為人民幣30000000.00元。其中YT控股集團有限公司出資15300000.00元，持股比例為51%，YLZJ公司出資14700000.00元，持股比例49%。20×3年3月，YLZJ公司決定退出持有股份49%，由YT控股集團有限公司購買。自20×3年3月31日，YTDS公司成為YT控股集團有限公司全資子公司。經營范圍：電子采購平臺服務；物資采購；工程及配套設施的技術咨詢服務；經濟信息、商務信息咨詢。

20×2年4月，YTDS公司與YLZB公司原股東簽訂收購協議，分別購買YLZJ公司所持80%與自然人HL所持20%的股權。股權轉讓基準日為20×2年4月30日，經原股東剝離資產、負債后，賬面反映凈資產1236472.88元，其中注冊資本2000000.00元，未分配利潤-763527.12元，并已經YC會計師事務所出具YC審（20×2）第108號審計報告。轉讓基準日凈資產的公允價值即為審計確認的凈資產余額，對價以凈資產公允價值為基礎用銀行存款支付。收購日的資產負債簡表如表1。

20×3年4月，YTDS公司出資200萬元，成立YTZB公司，持股比例為100%。并已經YC會計事務所出具YC驗（20×3）第023號驗資報告。

20×3年8月，YTDS公司與XNZB公司原股東簽訂協議，購買自然人WLH所持20%的股權。以目標公司截止到20×3年8月31日的賬面凈資產確認的價款4949000.00元乘以WLH所持有比例20%所得金額為轉讓價款989800.00元。并以XNZB公司20×3年9月至12月利潤額83071.62元為基礎，計提4個月的投資收益16614.32元。

表1　收購日資產負債表簡表貨幣單位：人民幣元

20×3年12月31日，YTDS公司與YLZJ公司簽署股權轉讓協議，YTDS公司轉讓其持有的YLZB公司100%股權給YLZJ公司。股權轉讓基準日為20×3年12月31日，轉讓基準日凈資產的公允價值為經審計確認的凈資產余額，對價以凈資產公允價值為基礎用銀行存款支付。

對YTDS公司會計報告的審計時，審計報告后附的合并會計報表是比較會計報表。20×2年4月YTDS公司通過非同一控制下的企業合并取得YLZB公司，20×3年期末處置。YLZB公司的取得與處置，就是報告期內增加和減少子公司的典型審計案例。

（二）審計程序和方法

被審計單位按照《企業會計準則----合并財務報表》的規定，編制完成合并會計報表后，注冊會計師通過實施檢查、復核、重新計算等審計程序，取得充分適當的審計證據后，就可以對合并會計報表發表審計意見了。

審計的過程和結果一般是在Excel中編制合并會計報表審計工作底稿來完成。審計工作底稿模板的設計思路和方法是：先在一張Excel的工作表中編制一張抵銷分錄明細表，包括抵銷事項摘要、項目序號、報表項目、抵銷借方、抵銷貸方，用于編制抵銷分錄；同時用另一張Excel工作表，編制合并試算平衡表。合并試算平衡表包括各母公司、子公司單體報表數據、項目序號、報表項目、抵銷借方、抵銷貸方、審定數（合并結果）。與手工編制合并報表工作底稿的格式大致相同。上述兩張工作表均應同時包括“項目序號、報表項目”列。項目序號列應與報表項目保持一一對應的關系。在合并報表試算平衡表的抵銷借方列和抵銷貸方列各單元格中，分別建立SUMIF（ ）函數，利用上述兩張工作表中均同時存在的“項目序號”列，把抵銷分錄工作表中項目序號相同，即報表項目相同的抵銷分錄金額自動匯總到合并試算平衡表的抵銷借方列和抵銷貸方列中，同時在合并試算平衡表中設立加減調整事項的計算公式，用母子公司報表合計加減抵銷事項，就可以自動計算出合并結果。

在上述原理和方法中，先通過“項目序號”列建立兩張表間的關系，再使用SUMIF（ ）函數來匯總調整分錄是合并報表能夠順利編制完成的關鍵環節。在實際工作中，上述合并工作底稿均以實用模板的方式體現，注冊會計師只需按照《企業會計準則----合并財務報表》的規定，在工作表中過入報表數據和調整分錄，其他工作由計算機來完成。

有了合并試算平衡表中的審定數，相當于有了經審定的合并報表的數據源，再通過Excel工作表，鏈接到合并資產負債表、合并利潤表、合并現金流量表、合并所有者權益變動表中，合并報表的編制工作就完成了。這里需要強調的是：在審計實務中，一般不單獨編制所有者權益變動試算平衡表。合并所有者權益變動表的數據來源于試算平衡表中反映所有者權益、利潤及利潤分配的有關數據。

（三）（年初數）合并會計報表的編制及審計重點分析

上年度（年初）抵銷分錄明細表如表2所示。

上年度（年初數）合并會計報表重點、難點審計問題分析如下：

1.合并范圍及合并期間

上年度納入合并范圍的子公司只有一家：即YLZB公司。過入到年初資產負債試算平衡表中母公司和子公司的數據均為年初數，過入到上年利潤和利潤分配試算平衡表中的數據，母公司和子公司的會計期間不完全相同。其中：母公司過入的數據是一個完整的會計年度的數據，即20×2年1月1日至20×2年12月31日的利潤數據；由于YLZB公司是通過非同一控制下的企業合并取得子公司，根據《企業會計準則----合并財務報表》的規定，過入利潤及利潤分配試算平衡表的數據是被收購后到上年年末的利潤數據，即20×2年5月1日至20×2年12月31日的利潤數據。

2.合并抵銷分錄的編制

（1）YTDS公司持有YLZB公司100%的股權，投資方擁有對被投資方的權力，通過參與被投資方的相關活動而享有可變回報，并且有能力運用對被投資方的權力影響其回報金額。因此，YTDS公司對YLZB公司存在控制關系，YLZB公司是YTDS公司的全資子公司?！镀髽I會計準則----長期股權投資》規定，企業對子公司的長期股權投資在日常核算及母公司個別財務報表中采用成本法核算，在編制合并報表時，根據《企業會計準則----合并財務報表》的規定，母公司應當按照權益法調整對子公司的長期股權投資。

對于該調整事項來說，上年度增加子公司的抵銷分錄，與連續存續的子公司編制的抵銷分錄是一致的。這里要注意的關鍵環節就是：由于YLZB公司是通過非同一控制下的企業合并取得子公司，因此，抵銷金額為購買日到上年度末子公司實現的凈利潤，在本審計案例中為680205.00元。

（2）《企業會計準則----合并財務報表》規定，母公司的長期股權投資與子公司的所有者權益，在合并時應該抵銷。同時，子公司被收購后，給母公司帶來的投資收益也應與子公司被收購后實現的凈利潤抵銷。編制上述抵銷分錄的關鍵環節是：抵銷分錄中的報表項目“未分配利潤”指的是年初未分配利潤。上年度增加子公司時，通過非同一控制下的企業合并取得子公司，母、子公司年初未分配利潤的時點是不一致的，母公司年初未分配利潤的時點是20×2年1月1日，子公司年初未分配利潤的時點是20×2年5月1日。在審計實務中，檢驗抵銷分錄是否編制正確的方法就是核對子公司在收購時的未分配利潤是否被完全抵銷，抵銷后的年初未分配利潤是否等于母公司的年初未分配利潤，如果檢查結果均為是，那么抵銷分錄編制正確。

在本審計案例中，子公司在購買日的未分配利潤為-763，527.12元，已經完全抵銷，經抵銷后的年初未分配利潤等于0.00元，與母公司的年初未分配利潤0.00元一致（YTDS公司20×2年2月成立），因此，抵銷分錄編制正確。

（3）通過上面的分析可知：上年度增加子公司時，通過非同一控制下的企業合并取得子公司，母、子公司年初未分配利潤的時點是不一致的。同樣，在編制合并現金流量表相關抵銷分錄時，母、子公司“期初現金及現金等價物余額”的時點也是不一致的。在本審計案例中，母公司期初現金及現金等價物余額的時點是20×2年1月1日，子公司期初現金及現金等價物余額的時點是20×2年5月1日。子公司在購買日現金及現金等價物的余額為1，253，534.88元，這時應該把子公司在購買日現金及現金等價物的金額調整到“投資活動產生的現金流量-----收到其他與投資活動有關的現金”中，最終的抵銷結果應該是：合并后的期初現金及現金等價物余額，等于母公司期初現金及現金等價物余額。在本審計案例中合并抵銷后的最終結果為0.00元，與母公司年初金額0.00元一致（YTDS公司20×2年2月成立），說明抵銷分錄編制正確。

（四）本年度（年末數）合并會計報表的編制及審計重點分析

本年度（年末）抵銷分錄明細如表3所示。

本年度（年末數）合并會計報表重點、難點審計問題分析

1.明確合并的范圍：

20×3年4月YTDS公司出資200萬元，成立YTZB公司，YTDS公司持有YTZB公司100%的股權，能夠對其實施控制，YTZB公司是其子公司。依據《企業會計準則----合并財務報表》的規定，應該納入合并的范圍。

20×3年8月YTDS公司與XNZB公司原股東簽訂協議，購買自然人WLH所持20%的股權。投資方對被投資單位的財務和經營政策有參與決策的權力，但并不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定。YTDS公司對聯營企業XNZB公司具有重大影響。由于對其不存在控制關系，因此，不應該納入合并的范圍。

20×3年12月31日YTDS公司與YLZJ公司簽署股權轉讓協議，YTDS公司轉讓其持有的YLZB公司100%股權給YLZJ公司。股權轉讓基準日為20×3年12月31日。依據《企業會計準則----合并財務報表》的規定，YLZB公司20×3年12月31日的資產負債表不應該納入合并的范圍。本期期初至股權轉讓基準日的利潤表及現金流量表應該納入合并的范圍。

表2　上年度（年初）抵消分錄明細表 貨幣單位：人民幣元

通過上述分析，可以得出以下結論：20×3年納入合并范圍的子公司共有2家，即YTZB公司和YLZB公司。YTZB公司為本期增加的子公司，其全部報表均應納入合并范圍；YLZB公司為本期減少的子公司，YLZB公司20×3年12月31日的資產負債表不應該納入合并的范圍。本期期初至股權轉讓基準日的利潤表及現金流量表應該納入合并的范圍。

2.編制合并抵銷分錄

截至20×3年12月31日，YTDS公司處置YLZB公司全部股權，《企業會計準則----合并財務報表》規定，母公司在報告期內處置子公司，在編制合并資產負債表時，不應當調整合并報表的期初數，但應當將該子公司期初至處置日的收入、費用、利潤納入合并利潤表。從上述規定可知：在編制報告期內減少至公司的合并報表時，合并報表的期初未分配利潤如何與合并報表上期期末的未分配利潤保持一致，就成為編制合并試算平衡表以及合并抵銷分錄的關鍵環節。這也是與連續存續的子公司，以及在報告期內增加的子公司在編制合并報表時的不同之處。

報告期內處置的子公司的資產負債表不納入合并范圍，同時又不應調整合并報表的期初數，在編制抵銷分錄時一般有兩種方法：

第一種編制方法是：報告期內處置的子公司的全部會計報表數據，均不錄入到合并試算平衡表中，與處置該子公司相關的所有抵銷事項均通過編制抵銷分錄來完成。

在擬抵銷的所有合并事項中，對子公司投資收益的抵銷是關鍵。抵銷分錄的借方為投資收益、利潤表中的成本、費用類項目；抵銷分錄的貸方為利潤表的收入類項目。具體抵銷分錄為：

借：投資收益

主營業務成本

其他業務成本

管理費用

銷售費用

表3　本年度（年末）抵消分錄明細表貨幣單位：人民幣元

財務費用

營業外支出

所得稅

貸：主營業務收入

其他業務收入

營業外收入

對于第一種方法，因篇幅所限，這里不做進一步問題展開和舉例，現僅就針對第二種編制方法進行詳細說明。

第二種編制方法是經過審計實踐證明的，可以成功運用到未來工作中的一種編制方法。現在以報告期內處置的YLZB公司為例，詳述具體的操作步驟和方法。

（1）會計數據與合并試算平衡表的銜接

由于不合并YLZB公司的資產負債表，在合并試算平衡表中，不應錄入20×2年12月31日YLZB公司資產負債表內容，只需要錄入YLZB公司本年年初至股權轉讓日利潤表及現金流量表的內容。

（2）抵銷上期投資收益

合并會計報表是通過編制合并工作底稿的方式完成的。無論是連續存續的子公司，還是報告期內增加和減少的子公司，合并期初數和合并上年數的數據來源與單體報表的取數方式不同，不能從會計賬簿中直接取數，只能在工作底稿中通過編制抵銷分錄后，才能得出相關數據。就本審計案例而言，只要把YLZB公司從購買日到上期期末實現的凈利潤與年初未分配利潤抵銷后，合并報表的年初未分配利潤就與合并報表的上年年末未分配利潤一致了。調整分錄如下：

借：投資收益680，205.00

貸：未分配利潤-年初680，205.00通過上述調整，期初和期末的合并會計報表就銜接起來了。在報告期內減少子公司時，合并報表的期初數并沒有發生改變，這與《企業會計準則----合并財務報表》中對報告期內減少子公司的要求完全一致。

（3）本期投資收益的抵銷

依據《企業會計準則----合并財務報表》的有關規定，母公司在報告期內處置子公司，應當將該子公司期初至處置日的收入、費用、利潤納入合并利潤表。YLZB公司本期實現的凈利潤為475161.50元，應該抵銷子公司本期實現的凈利潤。抵銷分錄如下：

借：投資收益475161.50

貸：未分配利潤-年末475161.50在編制合并調整分錄明細表時，調整分錄貸方：“未分配利潤-年末”報表序號列數據應該空著不填。這是因為合并試算平衡表中，已經錄入了YLZB公司本期期初至處置日的利潤數據，子公司的損益已經匯總到了合并年末未分配利潤中，如果再重復匯入年末未分配利潤的數據，就破壞了抵銷分錄的平衡關系。

（4）抵銷子公司現金和現金等價物的期末余額

由于YLZB公司已經整體轉讓，子公司期末現金及現金等價物已經不再歸母公司所有，因此，子公司現金和現金等價物的期末余額2274512.66元也應該全額抵銷。

在編制合并調整分錄明細表時，調整分錄借方：“期末現金及現金等價物余額”報表序號列數據也應該空著不填。這是因為合并試算平衡表中，已經錄入了YLZB公司期初、期初至處置日的現金流量數據。合并現金流量期末余額已經包含了YLZB公司處置日現金及現金等價物余額，如果再重復匯入YLZB公司處置日的余額，就破壞了抵銷分錄的平衡關系。

3.合并結果及其分析

經過抵銷調整后，合并利潤表中的投資收益為19250.56元。聯營企業XNZB公司歸屬母公司的凈利潤為16614.32元，兩者的差異為2636.24元，實際為YTZB公司的清算損益。這是因為：子公司YTZB公司股權轉讓后，對其長期股權投資已經不存在后續計量的問題，在合并報表的調整抵銷分錄中，已經無需再對YLZB公司的長期股權投資還原為權益法。同時，母公司YTDS公司在進行股權轉讓和現金股利會計處理時，是把收到的股權轉讓價款和現金股利之和沖減長期股權投資賬面價值后的差額，計入投資收益。前述合并抵銷分錄，僅僅是抵銷了子公司本期實現的凈利潤，抵銷后投資收益的余額，在扣除聯營企業的投資收益后，最終形成了處置子公司的清算損益。

需要進一步說明的是：股權轉讓基準日子公司的凈資產既不等同于子公司股東全部權益的公允價值，更不等同于股權轉讓價款，在實際工作中，應注意區分三者的聯系和區別。

最后需要注意的是：在2014年的年報審計中存在一個新舊會計準則的轉換問題，在編制好合并會計報表試算平衡表后，一定要把合并數據過入到按新準則要求的標準合并會計報告格式中。

作者單位：立信會計師事務所云南分所