淺談審計風險評價與重要性水平判斷

陳武南

審計與鑒證服務AUDITING & ASSURANCE

淺談審計風險評價與重要性水平判斷

陳武南

近年來，隨著國內外一些企業相繼破產、會計舞弊事件不斷曝光，越來越多的上市公司受到證監會和財政部門的處罰，而為這些企業提供審計服務的會計師事務所也深陷困境之中。長期以來，社會公眾將審計失敗與經營管理失敗相提并論，認為經營失敗等同于審計失敗，甚至誤以為審計失敗能導致經營管理失敗。其實，注冊會計師審計并不能為企業提供持續經營的保證，只能合理公允地反映被審公司持續經營能力的相關因素真實現狀。但是，也要認識到注冊會計師在實施審計過程中，應準確識別企業存在的風險，運用切實可行的審計方法和程序，從而充分揭示企業持續經營能力信息披露的恰當性、正確性。這是注冊會計師應盡的審計責任。

為減少或杜絕審計失敗的案件發生，注冊會計師在審計過程中，應正確判斷審計風險，深入分析重要性水平，合理確定一個較低的可接受審計風險。

一、審計風險及評價

審計的目標是消除存在于財務報表之中的重大錯報。這種錯報包括事項處理技術和程序不當以及管理層舞弊造成的信息錯誤。為了保證會計信息使用者對審計結論的信賴度，注冊會計師應當對整體財務報表保持高度警覺態度，不能僅依賴簡單的機械性審計程序而遺漏其他潛在錯報，使整體會計信息的可信度下降，甚至給會計師事務所帶來較大的損失。因此，注冊會計師在整個審計過程中應貫串風險識別和評估主線，最大程度降低對存在重大差錯的財務報表發表不恰當審計意見的可能性。

現代審計的主要目的是查找財務報表存在的錯弊，增強財務報表的可信用度。因而社會公眾對注冊會計師的期望值很高，他們希望注冊會計師的審計結果能夠最大限度地消除財務報表中存在的錯弊和潛在風險。因此，注冊會計師從一開始應當認為財務報表整體披露存在不確性風險，是不可信賴的，即“疑錯從有”，從而將懷疑的理念貫徹于審計過程之中。審計風險的存在必然會帶來審計失敗的可能性。只有逐步深入審計，風險才能被控制在極小可能程度之下。一般說來，社會公眾認為審計風險的比率應更小，如5%以下，審計保證程序應接近最大值，如95%。

由于風險系數確定是由主觀判斷出來的，不確定因素很多，也沒有很強的可操作性，當注冊會計師希望更加確定財務報告沒有重大錯報或漏報時，更要謹慎從事，應將可接受審計風險的比率定得更低些，如3%以下，那么，審計保證程度應接近97%。

審計風險包括重大錯報風險和檢查風險，而重大錯報風險包括財務報表固有風險與控制風險。固有風險和控制風險與被審計單位有關，注冊會計師對此無法控制。但這兩類風險的評估，對注冊會計師的檢查風險的確定，乃至對財務報表整體審計風險的評估至關重要。固有風險、控制風險、檢查風險之間的關系可用圖1表示。

圖1　 固有風險、控制風險與檢查風險之間的關系

當可接受審計風險確定，從戰略目標出發，固有風險和控制風險成為注冊會計師重點關注的對象。分析評估固有風險、控制風險屬于戰略風險分析，一般應從以下方面入手：

1.分析經營市場環境。主要分析客戶產品國內外市場占有情況，深入了解客戶產品的技術開發創新能力、產品生命周期階段、競爭對手情況如何、可持續發展前景如何；分析產品行業周期性和季節性、區域性。

2.了解生產經營產品盈利情況。了解客戶主要產品單位成本；主要原材料供應是否具有長期依賴性；產品質量和技術含量怎樣；凈利潤中營業外收支凈額是多少，所占份額比重如何；關注營業收入或凈利潤對關聯方是否存在重大關系。

3.分析產品經營商業模式。在銷售方面，分析客戶產品是否主要依附大客戶力量拉動產品銷售業務；其產品銷售是否為客戶提供定制化解決方案；是否滿足個性化需求推動營業額上升。在采購方面，客戶是否通過招標采購管理對供應商進行評審，是否嚴格控制供應商的質量和水平，以減少不必要的采購成本。在生產管理方面，分析其生產流程的各個環節，運用情況如何。在關聯交易識別方面，注冊會計師要從宏觀經濟角度把握，充分分析被審計單位存在的重大錯報風險。

4.重點關注內部控制治理環境。分析管理層對誠信和道德價值觀的溝通與落實，以及管理層的管理理念和經營風格狀況；分析客戶是否建立和完善內部控制規范體系，提升內控工作水平，擴充內控專業隊伍；分析客戶的組織結構、人力資源管理、資金管理、采購與應付賬款管理、存貨與成本核算管理、銷售與應收賬款管理、研發創新管理、信息系統運行與維護管理等內部控制實施情況；分析客戶內控體系是否實現常態化的有效運行；分析客戶內部控制存在的缺陷。

5.分析客戶執行國家和部門法律法規的有效性。通過對以上戰略風險分析研究，注冊會計師對客戶生產經營所處的環境和生產經營活動的基本情況有一個基本認識，對財務報表整體重大錯報的可能性大小作出正確判斷。最后根據預計的可接受審計風險概率和評估的重大錯報風險（固定風險和控制風險）概率，得到檢查風險的概率。

二、財務報表重大錯報風險評估測試方法

表1　重大風險評估測試表

在審計工作中，注冊會計師根據對客戶內部控制問卷、測試和生產經營基本情況調查資料，結合前面所述的企業所處宏觀環境影響因素，綜合編制財務報表重大錯報風險評估測試表（如表1），預測客戶固定風險和控制風險概率。戰略風險評估分析表（略）。

表1中，風險評價等級分為高、中、低三類，其中高等級風險概率為70%～100%，中等級為40%～70%，低等級風險為40%以下。風險概率的計算依據所評價項目的重要程度分析而定。評價審計風險中，應當掌握幾個要點：第一，所要評價項目的遵行情況多大程度上能確保財務報表整體反映正確、公允，不能正確反映的缺失影響有多大。第二，風險評價項目的選擇要對財務報表的完整反映有支持性意義。第三，在對各項目進行風險等級評價后，還要分別綜合做出固有風險、控制風險的評價等級。第四，在評價中，應當著重研究分析那些具有重要性的項目，深入了解其差錯或舞弊發生的可能性有多大，是否有因內部控制嚴重缺失或遺漏而存在發生差錯和舞弊的潛在可能性。

三、重要性水平判斷

重要性水平是抽樣審計理論下的產物，是指被審計財務報表中錯報或漏報的嚴重程度。重要性水平的判斷是注冊會計師執行有效審計、控制審計風險的重要因素。判斷水平的高低將直接影響審計工作的效率和效果。在審計實踐中，重要性水平的判斷難以用比較確定的數值衡量，即使運用一些比例控制方法，也常常帶有一定的主觀推測成份。重要性水平的確定，完全取決于審計事項的具體環境、目的、范圍、程序、性質和審計人員的經驗判斷及理解能力。為了使重要性水平的預測更接近實際，注冊會計師在確定重要性水平的數值范圍時，應該考慮如下因素影響，以免在不同的情況下，仍然運用同一種方法確定重要性水平的標準。

1.合理預計重要性水平。計劃或預計重要性水平和審計風險存在正向關系。注冊會計師在執行財務報表審計時，應持謹慎態度，將期望承擔的審計風險降低到可接受的最低限度，相應制定較低的計劃重要性水平，執行較詳細的審計程序，以獲得充分的審計證據，支持審計結論。審計程序、實質性測試樣本、審計風險和重要性水平之間的關系如圖2所示。

2.審計總體中項目的比重關系。重要性水平的確定不但應考慮項目占總體比重的多少，也要考慮項目絕對數額的大小。一般來說，項目占的比重越大，其絕對數額也比較高，計劃重要性水平也就相應低些。尤其個別重要性大的項目會對項目報表產生重要的影響，注冊會計師應對其進行100%的檢查。

3.考慮項目的估計成本與實際成本核算對重要性水平的要求。如對貨幣資金、存貨、應收款項的會計核算要求比固定資產累計折舊、預提費用、壞賬準備等的核算更客觀準確，在計劃重要性水平時，衡量的標準也會有所差異。

4.注重風險控制程序。對內部控制信賴程度的高低與重要性水平成正比。相對來說，內部控制管理水平比較高的項目，比那些控制比較弱、難度大的項目來說，內在風險要低，判斷重要性水平時可以適當降低。

5.關注資產流動性的潛在風險。如流動資產容易發生因管理不善而造成損失的事件，其風險程度固然較高。同樣，那些流動性不強，但易于遞延費用的資產，如其他非流動資產、無形資產、長期待攤費用等，也存在資本化金額不正確或費用分攤不當的風險。因此，注冊會計師應充分注意這些資產所存在的不同風險，合理確定重要性水平范圍。

6.對重要性水平的確定，還應考慮對各總體項目分層分解的辦法，分別對每一層次的差錯進行預計。在審計過程中，各個總體在整體財務報表體系中所表現的重要性水平是不同的，各項目層級在總體中的重要性也是有區別的。所以，注冊會計師對所審計財務報表具有重要性的總體或分層項目，考慮可接受的抽樣風險水平越低，要求的重要性水平也越低，審計抽樣規模就越大。

圖2　 審計程序、實質性測試樣本、審計風險與重要性水平之間關系

四、重要性水平基準的確定

在實務中，一般以財務報表匯總數作為確定財務報表層次重要性水平的基準，如總資產、銷售收入、凈利潤、凈資產等。在編制審計計劃時，注冊會計應對重要性水平作出一個初步判斷，以合理安排審計證據的搜集量。通過以上分析，筆者認為，在確定重要性水平時，要考慮審計風險的影響。如前所述，固有風險和控制風險是注冊會計師無法控制的，在審計風險一定的情況下，注冊會計師要考慮的是檢查風險對重要性水平的影響。因此，在重大錯報風險一定的條件下，檢查風險與可接受的審計風險成正向關系，與固定風險和控制風險成反比，也就是說，應該適當確定較低的重要性水平，擴大實質性測試的抽樣規模或追加必要的程序，以此滿足對財務報表公允發表審計意見的要求。結合風險評估因素，注冊會計師還要對預測的重要性水平確定一個錯報風險調整系數（一般參考在50%—60%之間）。綜合以上，財務報表層次重要性水平的預測可表述為以下公式：

重要性水平=匯總財務數據×適度百分比例×（1—審計檢查風險百分比）×錯報風險調整系數

例如，假如注冊會計師確定的可接受審計風險為4%；被審計單位固有風險被評估為100%，控制風險被評定為80%。則審計該客戶的預計檢查風險為5%（4% /（100%×80%）。又設，該客戶總收入10000萬元，重要性水平計算基準比例為0.5%，錯報風險調整系數為50%，那么，重要性水平=10000×0.005×（1-5%）×50%=23.75（萬元）。

需要注意的是，注冊會計師在確定重要性水平時，應根據各類交易、賬戶余額、列報層次的性質及存在錯報的可能性，制定出分配至財務報表各總體和各層次上的重要性水平初步方案。要求重要性水平的分配不能超出按其基準數和一定比例計算出的數額。各總體項目之間的分配金額可高可低。對那些本身金額就低于所確定的財務報表層次重要性水平的特定項目，應作特別考慮，進行詳細審計。注冊會計師在審計時，要結合多種審計方法進行綜合測試，比如運用分析程序、詳細審計、屬性抽樣、變量抽樣、穿行檢查等方法。如果在復核審計時審查出的財務報表差錯數額高于或接近預計的重要性水平數值，注冊會計師必須增加實質性程序，以獲取充分的審計證據。

作者單位：湖南元和聯合會計師事務所