集團成員企業與聯營企業未實現內部交易損益的抵銷

（常州工學院經濟與管理學院江蘇常州213003）

聯營企業是指投資企業對其有重大影響且既非子公司也非合營企業的被投資企業。聯營企業雖然沒有直接納入合并財務報表的合并范圍，但隨著集團成員企業對聯營企業長期股權投資的權益法核算，即將聯營企業的凈資產和凈損益按持股比例計算歸屬于集團成員企業的份額計入其個別財務報表，而間接納入合并財務報表之中。集團成員企業與其聯營企業實質上構成了一個經濟實體，兩者之間的交易屬于主體內部交易，其歸屬于集團成員企業未實現交易損益份額應予以抵銷，從而消除關聯交易的影響，避免虛增利潤。然而，集團成員企業與聯營企業未實現內部交易損益在合并財務報表中如何抵銷，現行會計準則沒有給出具體的指引，本文分別從順流交易與逆流交易兩個方面對此進行探討。

一、順流交易中未實現損益的抵銷

順流交易是指集團成員企業向聯營企業出售資產的交易。順流交易產生的未實現損益，在交易資產未對外部獨立第三方出售或未被消耗之前，體現在聯營企業購入資產的賬面價值之中，在集團成員企業采用權益法核算應享有聯營企業的投資收益時應予以抵銷，同時調整對聯營企業長期股權投資的賬面價值。即在順流交易中，集團成員企業出售資產給聯營企業產生的損益中，按照持股比例計算確定歸屬于本企業的部分不予確認。

（一）子公司與聯營企業順流交易未實現損益的抵銷

子公司與聯營企業順流交易產生的未實現損益，一方面體現在子公司“營業收入”“營業成本”等損益項目中，另一方面則體現在聯營企業“存貨”“固定資產”等資產項目中。編制合并財務報表時理應將子公司與交易相關的損益項目與聯營企業對應的資產項目相抵銷，但由于聯營企業對應的資產項目并沒有體現在合并財務報表中，無法直接抵銷。事實上子公司與聯營企業順流交易產生的未實現損益，可以理解為聯營企業對子公司的利益輸送，間接體現在子公司“投資收益”項目中，所以編制合并財務報表時可以將未實現損益中歸子公司所有的份額從子公司各有關項目中抵銷。如果子公司是非全資子公司，未實現損益還應考慮在母公司股東與子公司少數股東之間如何分配抵銷的問題。

例1：甲公司持有A公司60%的股權，A公司持有B公司30%的股權，能夠對B公司生產經營施加重大影響。2014年10月，A公司將其賬面價值為200萬元的商品以260萬元的價格出售給B公司，B公司將取得的商品作為管理用固定資產核算，該資產預計使用壽命為5年，凈殘值為0。假定A公司取得B公司該項投資時，B公司各項可辨認資產、負債的公允價值與其賬面價值相同，兩者在以前期間未發生過內部交易。B公司2014年實現凈利潤為0。假定不考慮所得稅影響。

A公司擁有B公司30%的股權，能對B公司施加重大影響，所以B公司是A公司的聯營企業。2014年10月A公司向B公司銷售商品為順流交易，該項交易確認了銷售利潤60萬元（260-200），如果考慮固定資產折舊對利潤的影響，該部分內部銷售利潤歸屬于A公司的份額17.4萬元［（60-60÷5×2÷12）×30%］并未實現，不應該確認，會計處理如下：

借：投資收益 174 000

貸：長期股權投資 174 000

A公司在個別財務報表中本應扣除銷售利潤，但實際扣除的卻是投資收益，通過轉移扣除的做法來消除關聯交易虛增的利潤，從而達到不因關聯交易虛增利潤的目的。

期末，集團編制甲公司與A公司的合并財務報表時，應將A公司個別財務報表中包含的內部交易損益抵銷，即應抵銷A公司確認的對B公司銷售收入和銷售成本中30%的份額。營業收入為78萬元（260×30%），營業成本為60萬元（200×30%），投資收益為18萬元。會計處理如下：

借：營業收入 780 000

貸：營業成本 600 000

投資收益 180 000

上述會計處理實際上消除了內部交易的影響，在內部交易不存在的情況下，則A公司個別財務報表中扣除的投資收益18萬元應予補回。

此外，由于A公司是甲公司的非全資子公司，編制合并財務報表時還應將歸屬于A公司的未實現損益18萬元，按權益比例在“歸屬于母公司所有者的凈利潤”與“少數股東損益”之間分攤。少數股東權益為 7.2萬元（18×40%），少數股東損益為7.2萬元。會計處理如下：

借：少數股東權益 72 000

貸：少數股東損益 72 000

（二）母公司與子公司聯營企業順流交易未實現損益的抵銷

在企業集團中，子公司的聯營企業同樣也是母公司的聯營企業。如果會計期末母公司與子公司聯營企業順流交易的相關資產仍然由聯營企業持有，則意味著交易涉及的損益并沒有真正實現，即存在未實現損益。該未實現損益一方面體現在母公司“營業收入”“營業成本”等損益項目中，另一方面則體現在子公司聯營企業“存貨”“固定資產”等資產項目中。編制合并財務報表時本應將母公司與交易相關的損益項目與子公司聯營企業對應的資產項目抵銷，但由于子公司聯營企業未納入合并財務報表范圍，所以編制合并財務報表時只能將未實現損益中歸母公司所有的份額從母公司各有關項目中抵銷。

例2：將例1“A公司將其賬面價值為200萬元的商品以260萬元的價格出售給B公司”改為：“甲公司將其賬面價值為200萬元的商品以260萬元的價格出售給B公司”，其他內容不變。

甲公司是通過A公司而間接擁有B公司的股權，B公司也屬于甲公司的聯營企業。2014年10月甲公司向B公司銷售產品為順流交易，在其他數據不變的情況下，則甲公司個別財務報表的處理與例1相同，不再重述。

期末，集團編制甲公司與A公司的合并財務報表時，應將甲公司個別財務報表中包含的內部交易損益抵銷。營業收入為78萬元（260×30%），營業成本為 60萬元（200×30%），投資收益為18萬元。在上述個別財務報表中已確認投資收益的基礎上進行會計處理。

借：營業收入 780 000

貸：營業成本 600 000

投資收益 180 000

此外，甲公司與B公司順流交易發生的未實現損益，按持股比例計算歸屬于甲公司的份額18萬元，應當全額抵銷“歸屬于母公司所有者的凈利潤”。

二、逆流交易中未實現損益的抵銷

逆流交易是指聯營企業向集團成員企業出售資產的交易。逆流交易產生的未實現損益，在與交易相關資產未對外部獨立第三方出售或未被消耗之前，體現在集團成員企業持有交易資產賬面價值中時，相關的損益在集團成員企業采用權益法計算確認應享有聯營企業的投資收益時應予抵銷，同時調整對聯營企業長期股權投資的賬面價值。即在逆流交易中，聯營企業出售資產給集團成員企業產生的損益中，按照持股比例計算確定歸屬于本企業的部分不予確認。

（一）子公司與聯營企業逆流交易未實現損益的抵銷

子公司與其聯營企業逆流交易產生的未實現損益，一方面體現在子公司“存貨”“固定資產”等資產項目中，另一方面則體現在聯營企業“營業收入”及“營業成本”等損益項目中，編制合并財務報表時本應將子公司與交易相關資產項目與聯營企業對應的損益項目抵銷，但由于聯營企業并不屬于企業集團合并財務報表的合并范圍，聯營企業記錄的交易損益并不能直接并入合并財務報表，而是按持股比例間接反映在子公司“長期股權投資”項目中，所以編制合并財務報表時應將未實現損益中歸子公司的份額從上述各有關項目中抵銷。在子公司是母公司非全資子公司的情況下，對子公司損益的調整還會涉及到少數股東損益，即需要將上述抵銷的未實現損益在母公司股東與少數股東之間進行分攤，其中歸少數股東所承擔的份額，應相應調整少數股東權益項目。

例3：將例1“A公司將其賬面價值為200萬元的商品以260萬元的價格出售給B公司，B公司將取得的商品作為管理用固定資產核算”改為：“B公司將其賬面價值為200萬元的商品以260萬元的價格出售給A公司，A公司將取得的商品作為管理用固定資產核算”，其他內容不變。2014年10月B公司向A公司銷售產品為逆流交易，其他數據不變，則A公司個別財務報表的處理與例1相同，不再重述。

從集團角度看，在B公司對A公司逆流交易中，B公司凈利潤因此項交易增加 58 萬元（60-60÷5×2÷12），該未實現內部交易體現在A公司持有固定資產的賬面價值中，所以按持股比例計算歸屬于A公司的份額，恢復長期股權投資的價值，減少固定資產相應未實現內部交易損益的價值。長期股權投資為17.4萬元［（60-2）×30%］，固定資產為17.4萬元，應在合并財務報表中進行以下調整：

借：長期股權投資 174 000

貸：固定資產 174 000

合并財務報表反映的是母子公司構成的企業集團，而不包括聯營企業，因此，在編制合并報表時，只應調整集團成員企業——A公司的個別財務報表數據，而無需調整非集團成員企業——B公司的個別財務報表數據。

此外，由于A公司是甲公司的非全資子公司，編制合并財務報表時還應將歸屬于A公司的未實現損益18萬元，也按權益比例在“歸屬于母公司所有者的凈利潤”與“少數股東損益”之間分攤，少數股東權益為7.2萬元 （18×40%），少數股東損益7.2萬元。其會計處理如下：

借：少數股東權益 72 000

貸：少數股東損益 72 000

（二）母公司與子公司聯營企業逆流交易未實現損益的抵銷

母公司與子公司聯營企業逆流交易產生的未實現損益，一方面體現在母公司“存貨”“固定資產”等資產項目中，另一方面則體現在子公司聯營企業“營業收入”“營業成本”等損益項目中，由于子公司聯營企業未納入合并財務報表范圍，所以編制合并財務報表時只能將未實現損益中歸母公司所有的份額從母公司各有關項目中抵銷。

例4：將例1“A公司將其賬面價值為200萬元的商品以260萬元的價格出售給B公司，B公司將取得的商品作為管理用固定資產核算”改為：“B公司將其賬面價值為200萬元的商品以260萬元的價格出售給甲公司，甲公司將取得的商品作為管理用固定資產核算”，其他內容不變。

從個別財務報表來看，2014年10月B公司向甲公司銷售產品為逆流交易，在其他數據不變的情況下，則甲公司長期股權投資權益法核算的賬務處理與例1相同，不再重述。

從集團角度看，在B公司對甲公司逆流交易中，B公司凈利潤因此項交易增加 58 萬元（60-60÷5×2÷12），該未實現內部交易體現在甲公司持有固定資產的賬面價值中，所以按持股比例計算歸屬于甲公司的份額，恢復長期股權投資的價值，減少固定資產相應未實現內部交易損益的價值，長期股權投資為17.4萬元［（60-2）×30%］，固定資產為17.4萬元。應在合并財務報表中進行以下調整：

借：長期股權投資 174 000

貸：固定資產 174 000

此外，甲公司與B公司逆流交易產生的未實現損益，按持股比例計算歸屬于甲公司的份額18萬元，應當全額抵銷“歸屬于母公司所有者的凈利潤”。

綜上所述，集團成員企業與聯營企業內部交易，無論是順流交易還是逆流交易，個別財務報表中長期股權投資權益法核算相同，都是按照凈利潤扣除內部交易損益之后的余額計算投資收益，這也就是說，確認投資收益時，沒有必要去區分逆流還是順流，扣除內部交易損益即可。但在合并財務報表中抵銷集團成員企業與聯營企業未實現內部交易損益時，其會計處理因內部交易方式而不同。順流交易所產生的“未實現內部交易損益”計入聯（合）營企業的資產項目中，屬于“自己與自己的交易”部分對資產價值的影響是“不公允”的或不被認可的。在逆流交易中，如果投資方沒有將該逆流交易購置資產向獨立第三方出售，其投資收益應在聯（合）營企業本期所實現凈利潤的基礎上，在調整公允價值的影響后，再剔除該未實現內部交易損益金額，按持股比例計算投資方應享有的的凈利潤，計算出應確認的投資收益金額。對于順流交易的具體解釋與逆流交易相比應該是不同的，因為在順流交易中，聯（合）營企業并未因該交易直接確認任何損益。在順流交易下，抵銷分錄為：借記“營業收入”科目，貸記“營業成本”“投資收益”科目。在逆流交易下，抵銷分錄為：借記“長期股權投資”科目，貸記“固定資產”科目等。此外，母公司與聯營企業發生的未實現內部交易損益，全額抵銷“歸屬于母公司所有者的凈利潤”；而子公司與聯營企業產生的未實現內部交易損益，應按母公司對子公司的分配比例在“歸屬于母公司所有者的凈利潤”與“少數股東損益”之間分配抵銷。