新長期股權投資準則下核算方法轉換問題探討

（寧夏中醫醫院財務科 寧夏銀川750021）

新修訂的《企業會計準則第2號——長期股權投資》（以下簡稱新準則）于2014年3月13日正式頒布，并自2014年7月1日起施行。新準則第十四條和第十五條對企業公司主要會計政策及會計估計中的“長期股權投資的確認和計量方法”進行了相應修訂。本文結合案例，按照新準則對長期股權投資核算方法轉換的會計處理進行探討。

一、投資方因追加投資等原因所涉及的會計處理

（一）金融工具核算轉為長期股權投資下的權益法核算

新準則第十四條規定，投資方因追加投資等原因，能夠對被投資單位實施共同控制或施加重大影響，其核算方法應由金融工具核算轉為長期股權投資下的權益法核算，會計處理應將金融工具確認的公允價值加上新增加的投資成本之和，作為改按權益法進行后續核算的長期股權投資的初始投資成本。原來按照金融工具進行核算的公允價值與賬面價值之間的差額，以及原核算方法下計入其他綜合收益的累計公允價值變動，應當轉入改按權益法核算的當期損益。

例1：甲公司于2015年7月1日以銀行存款1 000萬元購入乙公司5%的股權，甲公司將其確認為可供出售金融資產。當年7月31日該筆投資的公允價值為1 100萬元，8月1日甲公司又對乙公司追加投資4 000萬元，取得乙公司20%股權。同一時點，乙公司的資產負債表可辨認凈資產的公允價值為220 000萬元，甲公司對乙公司持股比例為25%，對乙公司具有重大影響。甲公司的會計處理為：

1.2015年7月1日，甲公司對乙公司投資。

借：可供出售金融資產——成本10 000 000

貸：銀行存款 10 000 000

2.2015年7月31日，甲公司確認投資的公允價值變動額。

借：可供出售金融資產——公允價值變動1 000 000

貸：資本公積——其他資本公積1 000 000

3.2015年8月1日，甲公司對乙公司追加投資并具有重大影響。

借：長期股權投資——成本40 000 000

貸：銀行存款 40 000 000借：長期股權投資——成本15 000 000

貸：營業外收入 4 000 000

可供出售金融資產——成本10 000 000

——公允價值變動1 000 000

借：資本公積——其他資本公積1 000 000

貸：投資收益 1 000 000

（二）權益法轉為成本法核算

新準則第十四條規定，投資方因追加投資等原因實現了非同一控制下企業合并，由長期股權投資下的權益法核算轉為長期股權投資下的成本法核算，此時合并方應當按照原持有的股權投資賬面價值加上新增投資成本之和，作為改按成本法核算的初始投資成本，不用再追溯調整。購買日之前持有的股權投資因采用權益法核算而確認的其他綜合收益，應當在處置該項投資時，采用與被投資單位直接處置相關資產或負債相同的基礎進行相關會計處理。

例2：2015年7月1日，甲公司以銀行存款2 000萬元購入乙公司股權的40%，對乙公司構成重大影響，當日乙公司資產負債表可辨認凈資產的公允價值為5 500萬元。2015年乙公司全年實現凈利潤100萬元（7—12月份實現凈利潤60萬元）。2016年6月30日乙公司宣告并發放現金股利40萬元，2016年1—6月份實現凈利潤50萬元。2016年7月1日，甲公司決定出售其持有的乙公司30%的股權，出售股權后，甲公司僅持有乙公司股權的10%，對乙公司財務政策不再具有重大影響，應按照可供出售金融資產進行會計核算。出售股權取得價款為1 800萬元，剩余10%的股權公允價值為600萬元。甲公司的會計處理為：

1.2015年7月1日，對乙公司進行投資。

借：長期股權投資——成本22 000 000

貸：營業外收入 2 000 000

銀行存款 20 000 000

2.2015年乙公司全年實現凈利潤100萬元，其中7—12月份實現凈利潤60萬元。

借：長期股權投資——損益調整240 000

貸：投資收益 240 000

3.2015年6月30日乙公司宣告并發放現金股利40萬元。

借：應收股利 160 000

貸：長期股權投資——損益調整160 000

借：銀行存款 160 000

貸：應收股利 160 000

4.2016年1—6月份乙公司實現凈利潤50萬元。

借：長期股權投資——損益調整200 000

貸：投資收益 200 000

5.2016年7月1日，甲公司出售其持有的乙公司30%的股權。

借：銀行存款 18 000 000

貸：投資收益 1 290 000

長期股權投資——成本16 500 000

——損益調整210 000

借：可供出售金融資產——成本6 000 000

貸：投資收益 430 000

長期股權投資——成本5 500 000

——損益調整70 000

（三）金融工具核算轉為長期股權投資下的成本法核算

新準則第十四條規定，投資方因追加各類投資并已經實現非同一控制下企業合并，其具體會計核算由金融工具核算轉為長期股權投資下的成本法核算，此時合并方應當按照原持有的股權投資賬面價值加上新增投資成本之和，作為改按成本法核算的長期股權投資初始投資成本。原計入其他綜合收益的累計公允價值變動應當在改按成本法核算時轉入當期損益。

例3：2015年7月1日，甲公司以銀行存款2 000萬元購入乙公司10%的股權，對乙公司無重大影響，甲公司將其確認為可供出售金融資產。2015年7月31日該筆投資的公允價值為2 100萬元，8月1日甲公司又以銀行存款12 000萬元從其他投資者手中購得乙公司60%股份，實現了對乙公司非同一控制下企業合并。甲公司的會計處理為：

1.2015年7月1日，對乙公司投資。

借：可供出售金融資產——成本20 000 000

貸：銀行存款 20 000 000

2.2015年7月31日，確認投資后的公允價值變動金額。

借：可供出售金融資產——公允價值變動1 000 000

貸：資本公積——其他資本公積1 000 000

3.2015年8月1日，對乙公司追加投資12 000萬元，涉及到金融工具與長期股權投資的轉換。

借：長期股權投資 120 000 000

貸：銀行存款 120 000 000

借：長期股權投資 21 000 000

貸：可供出售金融資產——成本20 000 000

——公允價值變動1 000 000

借：資本公積——其他資本公積1 000 000

貸：投資收益 1 000 000

二、投資方因處置部分股權投資等原因所涉及的會計處理

（一）長期股權投資下的權益法轉為金融工具核算

新準則第十五條規定，對被投資單位因減少投資，因而導致喪失了對被投資單位的重大影響或共同控制，由長期股權投資下的權益法轉為金融工具核算，并需要將金融工具公允價值與賬面價值之間的差額以及原已確認的其他綜合收益計入當期損益。

例4：甲公司于2015年7月1日出資6 000萬元取得乙公司30%的股權，對乙公司具有重大影響。2015年7—12月份乙公司共實現凈利潤400萬元，2016年1—6月份乙公司虧損200萬元。2016年7月1日甲公司處置了所持有的乙公司25%的股權，處置價款6 000萬元。處置后不再對乙公司具有重大影響，處置當日剩余5%股權的公允價值為1 200萬元。甲公司的會計處理為：

1.2015年7月1日，對乙公司投資。

借：長期股權投資——成本60 000 000

貸：銀行存款 60 000 000

2.2015年12月31日確認投資收益。

借：長期股權投資——損益調整1 200 000

貸：投資收益 1 200 000

3.2016年6月30日確認投資損失。

借：投資收益 600 000

貸：長期股權投資——損益調整600 000

4.2016年7月1日，處置乙公司25%投資，對乙公司不再具有重大影響。

借：銀行存款 60 000 000

貸：投資收益 9 500 000

長期股權投資——成本50 000 000

——損益調整500 000

借：可供出售金融資產——成本12 000 000

貸：投資收益 1 900 000

長期股權投資——成本10 000 000

——損益調整100 000

（二）成本法轉為權益法核算

新準則第十五條規定，投資方因處置部分權益性投資等原因喪失了對被投資單位的控制但能夠對被投資單位實施共同控制或施加重大影響，其核算方法應由長期股權投資下的成本法轉為權益法核算，并對剩余股權視同自取得時即采用權益法核算進行追溯調整。

例5：2015年7月1日，甲公司支付3 000萬元，取得乙公司60%股權，取得了對乙公司實質控制權。當日乙公司資產負債表中可辨認凈資產的公允價值為4 000萬元。2015年7—12月份乙公司實現凈利潤250萬元。2016年7月1日，甲公司以2 500萬元的價款處置持有乙公司的40%股權，處置后甲公司對乙公司的持股比例下降到20%，并喪失了對乙公司的實質控制權，但仍對乙公司具有重大影響。乙公司在2015年7月至2016年6月之間實現的凈利潤為750萬元 （其中2016年1—6月份實現凈利潤500萬元）。乙公司按凈利潤的10%比例計提法定盈余公積。甲公司的會計處理為：

1.2015年7月1日對乙公司進行投資。

借：長期股權投資 30 000 000

貸：銀行存款 30 000 000

2.2016年7月1日，甲公司確認長期股權投資處置損益。

借：銀行存款 25 000 000

貸：長期股權投資 20 000 000

投資收益 5 000 000

3.2016年6月30日，甲公司處置長期股權投資損益后，長期股權投資由成本法轉為權益法，需要追溯調整。處置后剩余20%股權的賬面價值為1 000萬元（3 000×20%÷60%），與初始原投資時應享有的可辨認凈資產份額之間差額為商譽200萬元（1 000-4 000×20%），不調整長期股權投資賬面價值。剩余20%股權應享有乙公司自投資購買日至投資處置日期間實現的凈損益為150萬元 （750×20%），會計處理時應調整留存收益，同時調增長期股權投資賬面價值。其中，享有2015年當期實現的凈利潤份額為50萬元（250×20%）。甲公司按照凈利潤的10%提取盈余公積。

借：長期股權投資 1 500 000

貸：投資收益 1 000 000

盈余公積 50 000

利潤分配——未分配利潤450 000

（三）長期股權投資下的成本法轉為金融工具核算

新準則第十五條規定，投資方因處置部分權益性投資等原因喪失了對被投資單位的控制的，由長期股權投資下的成本法轉為金融工具核算，并將其在喪失控制之日的公允價值與賬面價值間的差額計入當期損益。

例6：2015年7月1日，甲公司以銀行存款14 000萬元購入乙公司70%的股權，對乙公司具有控制。2015年12月1日甲公司將持有的乙公司60%的股權以13 200萬元的價格出售給丙公司（非乙公司關聯方），出售股權后甲公司持有乙公司10%的股權，對原有乙公司不再具有重大影響，改按可供出售金融資產進行會計核算，剩余10%的股權公允價值為2 200萬元。甲公司的會計處理為：

1.2015年7月1日對乙公司投資。

借：長期股權投資 140 000 000

貸：銀行存款 140 000 000

2.2015年12月1日，甲公司處置60%的投資。

借：銀行存款 132 000 000

貸：長期股權投資 120 000 000

投資收益 12 000 000

借：可供出售金融資產——成本22 000 000

貸：長期股權投資 20 000 000

投資收益 2 000 000