權(quán)責(zé)發(fā)生制在我國高校會計(jì)核算中的應(yīng)用探析

（陜西中醫(yī)學(xué)院計(jì)財(cái)處 陜西咸陽 712083）

一、我國高校會計(jì)核算采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的意義

（一）有利于全面反映會計(jì)信息

相較權(quán)責(zé)發(fā)生制，收付實(shí)現(xiàn)制的資本性支出與經(jīng)常性支出很容易混淆，是一個很大的缺點(diǎn)。如在一些需要跨期的資本性支出項(xiàng)目（如跨年的服務(wù)費(fèi)用等）中，收入實(shí)現(xiàn)制需要以現(xiàn)金的支付作為會計(jì)確認(rèn)的時點(diǎn)，費(fèi)用或者收入在確認(rèn)時很難體現(xiàn)其全部業(yè)務(wù)的本質(zhì)，宜助長事業(yè)單位挪用經(jīng)費(fèi)的行為，而權(quán)責(zé)發(fā)生制則將各種費(fèi)用支出進(jìn)行詳細(xì)的分類，支出信息查詢也相對較為方便，對事業(yè)單位資產(chǎn)管理水平的提高更為有利。

（二）有利于提高政府財(cái)政信息的透明度

在我國，財(cái)政信息不透明已成為痼疾，短期內(nèi)很難得到解決。在權(quán)責(zé)發(fā)生制下，其財(cái)務(wù)報(bào)告更為全面，它可以將單位的很多隱性負(fù)債加以揭示。同時避免了事業(yè)單位為粉飾業(yè)績而轉(zhuǎn)移部分成本的行為，提高了財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性和透明度，對事業(yè)單位改革起到了積極的推動作用，強(qiáng)化了事業(yè)單位為人民服務(wù)的社會性質(zhì)。

（三）有利于與國際趨同

自從上世紀(jì)開始，西方很多發(fā)達(dá)國家就已經(jīng)在財(cái)務(wù)預(yù)算管理和會計(jì)核算中逐步確立了權(quán)責(zé)發(fā)生制的基礎(chǔ)地位，收到了較好的實(shí)用效果，這一制度已成為國際會計(jì)核算發(fā)展的主流。我國的體制改革也應(yīng)當(dāng)吸取西方先進(jìn)的發(fā)展和管理經(jīng)驗(yàn)，在事業(yè)單位引入權(quán)責(zé)發(fā)生制管理，與世界的發(fā)展主流相融合。

（四）有利于事業(yè)單位社會職能的發(fā)揮

隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和社會的進(jìn)步，事業(yè)單位也開始呈現(xiàn)出多元化的趨勢，單位由原來的完全依靠政府財(cái)政補(bǔ)貼漸漸向自給自足型的事業(yè)單位過渡，在財(cái)務(wù)管理中，也越來越強(qiáng)調(diào)成本費(fèi)用管理，強(qiáng)調(diào)社會服務(wù)職能，強(qiáng)調(diào)以人為本。權(quán)責(zé)發(fā)生制會計(jì)核算體制將更有利于完善事業(yè)單位的成本核算體系，強(qiáng)化單位專項(xiàng)資金的使用渠道和使用效率，改善事業(yè)單位國有資產(chǎn)的管理水平。

二、我國高校會計(jì)核算現(xiàn)狀及其采用收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)的原因

（一）國外高校會計(jì)核算方法

隨著社會發(fā)展的進(jìn)步，國外的高校會計(jì)在不斷地發(fā)展變化之中，且因其規(guī)范的體系不同而有所差別。如美國的大專院校分為政府型大專院校和非營利型大專院校，美國的大專院校會計(jì)直到1989年才最終確立了“雙軌制”模式，分別適用于不同的會計(jì)規(guī)范。政府型大專院校 （公立大專院校）遵循政府會計(jì)準(zhǔn)則委員會（GASB）的公告，而非營利性大專院校則服從于財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會（FASB）的規(guī)定。在此之后，1991年10月政府會計(jì)準(zhǔn)則委員會在第15號公告《公立大專院校會計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告編制模式》中，允許公立大專院校會計(jì)報(bào)告采用財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會制定的會計(jì)準(zhǔn)則或者采用政府會計(jì)準(zhǔn)則委員會制定的會計(jì)準(zhǔn)則，部分地承認(rèn)財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會的一些規(guī)定。

1993年9月政府會計(jì)準(zhǔn)則委員會發(fā)布了第19號公告《公立大專院校綜合報(bào)表》。1999年11月政府會計(jì)準(zhǔn)則委員會發(fā)布了第35號準(zhǔn)則《大專院校的基本財(cái)務(wù)報(bào)表——管理層討論與分析》，要求公立大專院校分別按照兩個層面編制會計(jì)報(bào)表，即主體層面和基金層面。以主體層面報(bào)告是將高校整體的經(jīng)濟(jì)資源為出發(fā)點(diǎn)進(jìn)行報(bào)告。以基金層面報(bào)告按照基金形式及傳統(tǒng)的基金報(bào)表形式報(bào)告。

雖然大專院校可以自主選擇使用哪種規(guī)范報(bào)告，但大專院校更傾向于對外使用主體層面的報(bào)告，而在內(nèi)部使用基金會計(jì)。同時在該準(zhǔn)則中要求提供管理層討論與分析、報(bào)告基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)、要求采用權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行核算、其所使用的資本資產(chǎn)要求計(jì)提折舊，并編制現(xiàn)金流量表。雖然財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會的第117號準(zhǔn)則公告 《非營利組織的財(cái)務(wù)報(bào)表》取消了要求非營利組織運(yùn)用基金會計(jì)呈報(bào)會計(jì)報(bào)表的規(guī)定。但許多大專院校由于內(nèi)部管理需要，仍繼續(xù)使用基金會計(jì)。

美國公立大專院校會計(jì)在會計(jì)確認(rèn)方面，要求收入和支出均采用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)，長期資產(chǎn)必須進(jìn)行資本化并計(jì)提折舊，貸款利息要求按完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制計(jì)入收入賬戶，跨會計(jì)年度的教學(xué)年度產(chǎn)生的收入和費(fèi)用在主要的收入和費(fèi)用發(fā)生的會計(jì)年度進(jìn)行確認(rèn)，在已取得但還不能確認(rèn)為收入的會計(jì)年度末的資產(chǎn)負(fù)債表中將其作為遞延收益來報(bào)告。美國私立大專院校在遵循財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會的準(zhǔn)則公告的要求下，大部分固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，并且按照權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)來確認(rèn)收入，同時按權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)編制外部的財(cái)務(wù)報(bào)表，包括財(cái)務(wù)狀況表、業(yè)務(wù)活動情況表、現(xiàn)金流量表以及財(cái)務(wù)報(bào)告附注。

（二）我國高校采用收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)的原因

舊高校會計(jì)制度下，高等學(xué)校會計(jì)核算一般采用收付實(shí)現(xiàn)制，對固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)不提折舊不攤銷，借入的有償資金都計(jì)入“借入款項(xiàng)”，年末向上級主管單位提供會計(jì)報(bào)表，包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出表和支出明細(xì)表，基本建設(shè)投資會計(jì)的核算不納入高校財(cái)務(wù)大賬中，這使得高校會計(jì)核算出現(xiàn)多主體模式。我國高校會計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)一直采用收付實(shí)現(xiàn)制源自以下幾方面原因：

1.高校會計(jì)面臨的外部環(huán)境及其自身特點(diǎn)所決定。我國高校屬于事業(yè)單位，類似于國外的公立非營利組織，具有非營利組織的特征，不直接創(chuàng)造物質(zhì)財(cái)富，不具備社會行政管理職能，高校的資金來源主要是通過財(cái)政撥款，高校業(yè)務(wù)活動的目標(biāo)也不是獲取會計(jì)利潤，高校沒有培養(yǎng)成本核算和績效評價的動因，高校會計(jì)的目標(biāo)是反映受托責(zé)任，提供給政府和上級單位相關(guān)的會計(jì)信息，滿足宏觀管理的需要。

2.收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)能夠很好地反映資金運(yùn)行的情況，滿足政府直觀反映預(yù)算執(zhí)行情況的需要，并對政府的財(cái)政撥款形成強(qiáng)有力的控制，較好地滿足了高校會計(jì)合規(guī)性的要求，同時收付實(shí)現(xiàn)制的簡單直觀容易理解和掌握的優(yōu)勢，也成為了高校會計(jì)選用其的重要原因。由于收付實(shí)現(xiàn)制僅要求在實(shí)際收到和支出時方能進(jìn)行會計(jì)處理，故高校僅通過幾個賬簿就可反映業(yè)務(wù)活動的整體情況且其提供的會計(jì)信息簡單易懂，在傳統(tǒng)的預(yù)算方式下更為實(shí)用，也符合傳統(tǒng)公共管理體制的要求。

三、權(quán)責(zé)發(fā)生制在我國高校會計(jì)核算中的應(yīng)用以及實(shí)施中存在的問題

（一）權(quán)責(zé)發(fā)生制在我國高校會計(jì)核算中的應(yīng)用

1.固定資產(chǎn)。按照舊制度的規(guī)定，高校購入固定資產(chǎn)時，直接計(jì)入“固定資產(chǎn)”成本，并于購買時一次性列為支出。新 《事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則》（以下簡稱新準(zhǔn)則）中明確指出：“事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和實(shí)際使用情況，合理確定其折舊年限。省級以上財(cái)政部門、主管部門對事業(yè)單位固定資產(chǎn)折舊年限作出規(guī)定的，從其規(guī)定”。按照新準(zhǔn)則的規(guī)定，事業(yè)單位進(jìn)行固定資產(chǎn)處理時，應(yīng)設(shè)置“累計(jì)折舊”科目，折舊方法通常以年限平均法或工作量法為主，應(yīng)計(jì)折舊金額即為固定資產(chǎn)成本，對預(yù)計(jì)凈殘值不予以考慮。通過計(jì)提折舊這一方式在固定資產(chǎn)使用期限內(nèi)合理分?jǐn)偲鋬r值，將其成本按月分?jǐn)偅陀^反映固定資產(chǎn)的占用情況和新舊程度，能夠準(zhǔn)確反映固定資產(chǎn)的實(shí)際耗費(fèi)情況與凈值，從而增強(qiáng)會計(jì)信息的可比性，強(qiáng)化對固定資產(chǎn)的管理。

2.債權(quán)債務(wù)。新準(zhǔn)則正式引入權(quán)責(zé)發(fā)生制之后，對于高校的有關(guān)債權(quán)債務(wù)業(yè)務(wù)，以實(shí)際收到現(xiàn)金的權(quán)力或?qū)嶋H付出現(xiàn)金的權(quán)責(zé)為基礎(chǔ)，據(jù)此確認(rèn)債權(quán)債務(wù)。新準(zhǔn)則對非經(jīng)營性的核算業(yè)務(wù)進(jìn)行了補(bǔ)充，規(guī)定根據(jù)收入權(quán)利的確認(rèn)，借記“其他應(yīng)收款”科目，根據(jù)費(fèi)用及債務(wù)的確認(rèn)，貸記“其他應(yīng)付款”科目。

3.收入與支出。高校根據(jù)新準(zhǔn)則和財(cái)政預(yù)算要求，將應(yīng)劃入財(cái)政資金收入的資金按照國庫和財(cái)政專戶真實(shí)劃入的數(shù)額加以確認(rèn)，列入事業(yè)收入、補(bǔ)助收入或者其他收入等會計(jì)科目，并于當(dāng)年年末和中央財(cái)政進(jìn)行賬賬核對，將應(yīng)撥未撥卻符合收入規(guī)定的經(jīng)費(fèi)列入當(dāng)年收入；同理，費(fèi)用列支也應(yīng)當(dāng)根據(jù)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)加以確認(rèn)，例如屬于當(dāng)年度的績效獎金雖在年底沒有實(shí)際發(fā)放，但根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制應(yīng)當(dāng)列入當(dāng)年費(fèi)用支出，利息費(fèi)用也應(yīng)根據(jù)所屬期間進(jìn)行計(jì)提列入當(dāng)期費(fèi)用。

4.凈資產(chǎn)。高校的凈資產(chǎn)與企業(yè)會計(jì)中的凈資產(chǎn)一樣，都是資產(chǎn)減去負(fù)債后的余額，是衡量單位凈財(cái)富的數(shù)據(jù)指標(biāo)，包括固定基金、專用基金、事業(yè)基金和結(jié)余。新準(zhǔn)則實(shí)施后，固定基金不再出現(xiàn)，固定資產(chǎn)同企業(yè)會計(jì)核算相一致；專用基金則由高校根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制按月計(jì)提，計(jì)入不同的會計(jì)科目；事業(yè)基金則在會計(jì)期間終了時根據(jù)財(cái)務(wù)收支確定；結(jié)余則根據(jù)原先的方法計(jì)算所得。

（二）高校引入權(quán)責(zé)發(fā)生制存在的不足

1.引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的實(shí)施成本相對較高。收付實(shí)現(xiàn)制會計(jì)核算基礎(chǔ)一個較為突出的優(yōu)點(diǎn)是操作簡單，實(shí)施成本較低。相對于權(quán)責(zé)發(fā)生制，收付實(shí)現(xiàn)制在操作中更加容易上手。對于高校的財(cái)務(wù)會計(jì)人員來說，其會計(jì)工作的操作流程較為簡單，只需在款項(xiàng)發(fā)生時確認(rèn)收入或者費(fèi)用即可，相對的會計(jì)上崗培訓(xùn)也并不復(fù)雜，明白其中原理很快就能掌握會計(jì)核算方法；而權(quán)責(zé)發(fā)生制為了突出政府的受托責(zé)任和提高政府財(cái)務(wù)信息的透明度，引入了部分管理會計(jì)的理念，操作流程較為復(fù)雜，實(shí)施的技術(shù)含量較高，對于高校從業(yè)人員要求也相對較高。

2.降低了財(cái)政收支行為的真實(shí)性。在權(quán)責(zé)發(fā)生制核算基礎(chǔ)上，單位的很多往來款項(xiàng)都與債權(quán)債務(wù)有著千絲萬縷的聯(lián)系，經(jīng)驗(yàn)豐富的財(cái)會人員就可以通過這些往來款項(xiàng)的預(yù)算授權(quán)來對當(dāng)期的財(cái)務(wù)成果進(jìn)行微調(diào)，對費(fèi)用款項(xiàng)進(jìn)行虛增或者虛減；至于款項(xiàng)的實(shí)際支付行為則是對于往來賬目的調(diào)整，而不再影響損益，這就從一個方面直接降低了財(cái)務(wù)收支行為的真實(shí)性。

3.固有體制的復(fù)雜性限制新計(jì)量基礎(chǔ)的推行。權(quán)責(zé)發(fā)生制會計(jì)基礎(chǔ)的推行不僅僅有關(guān)經(jīng)濟(jì)體本身，還與我國的高校市場大環(huán)境有著很深的淵源。對于部分自收自支的高校來說，由于其本質(zhì)已與企業(yè)較為接近，所以在權(quán)責(zé)發(fā)生制改革時不存在較大的難題。但我國還有很多全額撥款事業(yè)單位和差額撥款事業(yè)單位，其在資金來源渠道和管理要求上，與企業(yè)存在較大的差異，在推行權(quán)責(zé)發(fā)生制時就要面臨較大的阻力。

4.地區(qū)差異給新體制推行造成阻力。近年來，我國的經(jīng)濟(jì)水平得到了迅速的提高，但從全國范圍看經(jīng)濟(jì)發(fā)展并不均衡，東南沿海地區(qū)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平明顯比西北部高，很多地區(qū)還處于貧困線的邊緣。很多邊遠(yuǎn)地區(qū)的經(jīng)濟(jì)較為窘迫，財(cái)政工資很難足額發(fā)放。權(quán)責(zé)發(fā)生制的推行勢必引起成本上的需求，因此，全面推行權(quán)責(zé)發(fā)生制也面臨一定的困難。

四、高校引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的建議

（一）根據(jù)高校的不同性質(zhì)適當(dāng)推行制度改革

由于新事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則中并沒有對權(quán)責(zé)發(fā)生制會計(jì)基礎(chǔ)的推行界定適用范圍，只說明事業(yè)單位附屬企業(yè)不必使用新準(zhǔn)則，所以可以根據(jù)高校的不同性質(zhì)酌情考慮權(quán)責(zé)發(fā)生制的推行力度。隨著高校改革的進(jìn)行，很多自主能力較強(qiáng)的單位已不再依賴財(cái)政供給，具備了企業(yè)經(jīng)營的性質(zhì)；但還有很大一部分事業(yè)單位對社會服務(wù)的公益性質(zhì)較強(qiáng)，仍然依賴于財(cái)政撥款經(jīng)營，只是經(jīng)費(fèi)額度受到了適當(dāng)削減。

（二）強(qiáng)調(diào)改革配套制度和局部改革權(quán)責(zé)發(fā)生制

會計(jì)基礎(chǔ)改革是牽一發(fā)而動全身的整體體制改革，在推行改革的進(jìn)程中，國家應(yīng)結(jié)合財(cái)政預(yù)算管理著力解決改革中不相適應(yīng)的制度痼疾，努力做好改革中的制度接軌工作。

針對改革中出現(xiàn)的新問題，應(yīng)當(dāng)做好以下兩點(diǎn)：一方面完善改革中的各項(xiàng)配套制度。新會計(jì)制度的推行需要建立相應(yīng)的配套制度，不然在實(shí)際工作中將會步履維艱。如，新的事業(yè)單位會計(jì)制度中對會計(jì)科目進(jìn)行了重新的編制和定義，對各項(xiàng)會計(jì)科目進(jìn)行了詳細(xì)的說明，但對高校財(cái)政預(yù)算管理則沒有出臺相應(yīng)的調(diào)整制度，造成預(yù)算口徑與新會計(jì)口徑的不統(tǒng)一。針對這種情況，國家應(yīng)盡快出臺相應(yīng)的配套制度，避免實(shí)際工作中出現(xiàn)難以解決的問題。另一方面逐步推行，局部改革。由于政府采購制度和國庫集中支付制度的實(shí)行，財(cái)政資金的流動所引起的財(cái)政收支確認(rèn)問題以及財(cái)政總預(yù)算管理問題都亟待新建配套制度的解決。對于固定資產(chǎn)和往來款項(xiàng)等具體業(yè)務(wù)，高校可以考慮采用局部改革的方式，對配套制度較為健全的高校采用權(quán)責(zé)發(fā)生制改革；對于條件還不夠成熟的單位還暫時沿用收付實(shí)現(xiàn)制管理。

（三）根據(jù)不同地域特點(diǎn)試點(diǎn)推行權(quán)責(zé)發(fā)生制

我國推行權(quán)責(zé)發(fā)生會計(jì)基礎(chǔ)改革可以采用試點(diǎn)的模式，先在東南沿海或者經(jīng)濟(jì)實(shí)力較為雄厚的省市地區(qū)采用，能夠保證試點(diǎn)的高校擁有較高的內(nèi)部管理水平和較理想的物質(zhì)基礎(chǔ)，從而避免由于引入權(quán)責(zé)發(fā)生制而使收入費(fèi)用虛增或者虛減的情況發(fā)生，改革的成本也不會給單位造成太大的壓力。因?yàn)閷?shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制涉及到核算長期待攤費(fèi)用、分期核算利息支出、或有負(fù)債處理等業(yè)務(wù)，高校若沒有良好的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)是難以應(yīng)付的。所以，在推行制度改革的過程中，國家應(yīng)采用試點(diǎn)改革、逐步推行的辦法，由點(diǎn)帶面，一定程度上可降低整體改革的成本。