淺析金融資產與權益法之間的轉換

□（湖南財經工業職業技術學院 湖南衡陽421002）

一、金融資產轉換為權益法的核算

（一）會計準則處理規定。原持有的對被投資單位的股權投資（不具有控制、共同控制或重大影響的），按照金融工具確認和計量準則進行會計處理的，因追加投資等原因導致持股比例上升，能夠對被投資單位施加共同控制或重大影響的，在轉按權益法核算時，投資方應當按照金融工具確認和計量準則確定的原股權投資的公允價值加上為取得新增投資而應支付對價的公允價值，作為改按權益法核算的初始投資成本。即改按權益法核算的初始投資成本=確定的原持有的股權投資的公允價值+新增投資成本。原持有的股權投資分類為可供出售金融資產的，其公允價值與賬面價值之間的差額，以及原計入其他綜合收益的累計公允價值變動應當轉入改按權益法核算的當期損益。然后，比較上述計算所得的初始投資成本，與按照追加投資后全新的持股比例計算確定的應享有被投資單位在追加投資日可辨認凈資產公允價值份額之間的差額，前者大于后者的，不調整長期股權投資的賬面價值；前者小于后者的，差額應調整長期股權投資的賬面價值，并計入當期營業外收入。

（二）案例分析。A公司有關金融資產投資業務資料如下：

1.2013年1月2日，A公司以銀行存款250萬元購入B公司6%的有表決權股份，A公司劃分為可供出售金融資產。

借：可供出售金融資產——成本2 500 000

貸：銀行存款 2 500 000

2.2013年12月31日，該股票公允價值合計為300萬元。

借：可供出售金融資產——公允價值變動500 000

貸：資本公積——其他資本公積500 000

3.2014年3月B公司宣告派發現金股利100萬元。

借：應收股利 （1 000 000×6%）60 000

貸：投資收益 60 000

4.2014年7月1日，A公司又以840萬元的價格從B公司其他股東受讓取得該公司14%的股權，至此持股比例達到20%，取得該部分股權后，按照B公司章程規定，A公司能夠派人參與B公司的生產經營決策，對該項股權投資由可供出售金融資產轉為采用權益法核算。當日原持有的股權投資分類為可供出售金融資產的公允價值為360萬元。2014年7月1日B公司可辨認凈資產公允價值總額為6 050萬元 （包括B公司一項X存貨公允價值高于賬面價值的差額為90萬元）。不考慮所得稅影響。

（1）2014年7月1日追加投資時。

借：長期股權投資——投資成本8 400 000

貸：銀行存款 8 400 000

（2）2014年7月1日對原股權投資賬面價值的調整。原持有的股權投資分類為可供出售金融資產的，其公允價值與賬面價值之間的差額，以及原計入其他綜合收益的累計公允價值變動應當轉入改按權益法核算的當期損益。

借：長期股權投資——投資成本3 600 000

貸：可供出售金融資產——成本2 500 000——公允價值變動500 000

投資收益 600 000

借：資本公積——其他資本公積500 000

貸：投資收益 500 000

改按權益法核算的初始投資成本=確定的原持有的股權投資的公允價值360+新增投資成本840=1 200（萬元）

（3）追加投資時，初始投資成本（1 200萬元）小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值 （6 050萬元）的份額 10萬元（1 200-6 050×20%=-10），應調整初始投資成本。

借：長期股權投資——投資成本100 000

貸：營業外收入 100 000

二、權益法轉換為金融資產的核算

（一）會計準則處理規定。原持有的對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權投資，因部分處置等原因導致持股比例下降，不能再對被投資單位施加共同控制或重大影響的，應改按金融工具確認和計量準則對剩余股權投資進行會計處理，其在喪失共同控制或重大影響之日的公允價值與賬面價值之間的差額計入當期損益。原股權投資因采用權益法核算而確認的其他綜合收益，應當在終止采用權益法核算時采用與被投資單位直接處置相關資產或負債相同的基礎進行會計處理，因被投資單位除凈損益、其他綜合收益和利潤分配以外的其他所有者權益變動而確認的所有者權益，應當在終止采用權益法核算時全部轉入當期損益。

（二）典型案例分析。

1.2012年7月1日，甲公司以銀行存款1 400萬元購入A公司40%的股權，對A公司具有重大影響，A公司可辨認凈資產的公允價值為3 750萬元 （包含一項存貨評估增值100萬元；另一項固定資產評估增值200萬元，尚可使用年限10年，采用年限平均法計提折舊）。

借：長期股權投資——投資成本14 000 000

貸：銀行存款 14 000 000

借：長期股權投資——投資成本（37 500 000×40%-14 000 000）1 000 000

貸：營業外收入 1 000 000

2.2012年A公司全年實現凈利潤1 000萬元（上半年發生凈虧損1 000萬元），投資時評估增值的存貨A公司已經全部對外銷售，A公司其他綜合收益增加1 500萬元。

調整后的凈利潤=2 000-100-200/10÷2=1 890（萬元）

借：長期股權投資——損益調整7 560 000

貸：投資收益 （18 900 000×40%）7 560 000

借：長期股權投資——其他綜合收益6 000 000

貸：其他綜合收益 （15 000 000×40%）6 000 000

3.2013年1月至6月期間，A公司宣告并發放現金股利1 000萬元，實現凈利潤370萬元，A公司其他綜合收益減少500萬元。

借：應收股利 （10 000 000×40%）4 000 000

貸：長期股權投資——損益調整4 000 000

調整后的凈利潤=370-200/10÷2=360（萬元）

借：長期股權投資——損益調整1 440 000

貸：投資收益 （3 600 000×40%）1 440 000

借：其他綜合收益 （5 000 000×40%）2 000 000

貸：長期股權投資——其他綜合收益2 000 000

4.2013年7月1日，甲公司決定出售其持有的A公司25%的股權 （即出售其持有A公司全部股權的62.5%），出售股權后甲公司持有A公司15%的股權，對原有A公司不具有重大影響，改按可供出售金融資產進行會計核算。出售取得價款為1 600萬元，剩余15%的股權公允價值為960萬元。

（1）出售時（出售時長期股權投資的賬面價值構成為：投資成本1 500萬元、損益調整500萬元、其他綜合收益400萬元）。

借：銀行存款 16 000 000

貸：長期股權投資——投資成本（15 000 000×25%/40%）9 375 000

——損益調整（5 000 000×25%/40%）3 125 000

——其他綜合收益（4 000 000×25%/40%）2 500 000

投資收益 1 000 000

（2）在喪失共同控制或重大影響之日的公允價值與賬面價值之間的差額計入當期損益。

借：可供出售金融資產 9 600 000

貸：長期股權投資——投資成本（15 000 000-9 375 000）5 625 000

——損益調整（5 000 000-3 125 000）1 875 000

——其他綜合收益（4 000 000-2 500 000）1 500 000

投資收益 600 000

（3）原股權投資因采用權益法核算而確認的其他綜合收益，應當在終止采用權益法核算時采用與被投資單位直接處置相關資產或負債相同的基礎進行會計處理。

借：其他綜合收益 4 000 000

貸：投資收益 4 000 000