《公允價值計量》準(zhǔn)則若干問題淺議

（云南財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院云南昆明650221）

一、制定背景

2008年國際金融危機(jī)爆發(fā)后，公允價值計量受到了全世界的關(guān)注。為應(yīng)對國際金融危機(jī)，二十國集團(tuán)和金融穩(wěn)定理事會提出建立一套全球統(tǒng)一的高質(zhì)量會計準(zhǔn)則。其中，公允價值計量準(zhǔn)則就是與國際金融危機(jī)密切相關(guān)的重要準(zhǔn)則之一。為響應(yīng)二十國集團(tuán)和金融穩(wěn)定理事會提出的倡議，國際會計準(zhǔn)則理事會加快了對公允價值計量準(zhǔn)則項目的研究和制定工作。

隨著我國市場經(jīng)濟(jì)體系建設(shè)的不斷完善和企業(yè)會計準(zhǔn)則體系在我國的廣泛應(yīng)用，公允價值計量在我國經(jīng)濟(jì)運(yùn)行發(fā)展中所起的作用越來越重要。我國企業(yè)會計準(zhǔn)則體系中關(guān)于公允價值計量的相關(guān)會計處理規(guī)定分散在《企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號——投資性房地產(chǎn)》《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》等多項會計準(zhǔn)則中。為更加有效、統(tǒng)一地應(yīng)用公允價值計量，有必要根據(jù)我國現(xiàn)有市場特征對公允價值計量制定相關(guān)的會計處理規(guī)定，并提供詳盡的操作性指導(dǎo)。

二、新準(zhǔn)則頒布的必要性

（一）提升會計信息質(zhì)量。隨著市場經(jīng)濟(jì)的不斷深化，企業(yè)競爭日益激烈，融資的需求也更加旺盛。但企業(yè)的會計信息質(zhì)量并不高，使得投資者不能及時、高效、準(zhǔn)確地了解企業(yè)的金融資產(chǎn)（或負(fù)債）狀況。采用公允價值計量，能提升會計信息的相關(guān)性、可靠性、有用性，真實(shí)、準(zhǔn)確地反映金融企業(yè)的經(jīng)濟(jì)價值，既能為投資者提供財務(wù)決策服務(wù)，也能降低優(yōu)秀企業(yè)的融資成本。

（二）適應(yīng)金融創(chuàng)新的需要。主要以合約形式出現(xiàn)的金融衍生工具因不具有實(shí)物形態(tài)和貨幣形態(tài)，加之交易和事項大多并未實(shí)際發(fā)生，傳統(tǒng)的歷史成本無法對其進(jìn)行會計處理。而公允價值計量卻能較好地解決這個問題，其價值的確定并不取決于業(yè)務(wù)是否發(fā)生，只要雙方一致同意便可形成一個對市場價值的判斷。因此，公允價值能計量、反映金融衍生工具產(chǎn)生的權(quán)利和義務(wù)，向信息使用者提供信息。此外將金融衍生工具的到期累計風(fēng)險分散到其合約的存續(xù)期間，也在一定程度上符合穩(wěn)健性原則。

（三）使得會計收益與經(jīng)濟(jì)收益趨同。按傳統(tǒng)的會計學(xué)收益概念，會計收益是指來自于交易期間已實(shí)現(xiàn)的投入和對應(yīng)費(fèi)用之間的差額。經(jīng)濟(jì)學(xué)的收益概念除包括會計收益外，還包括非交易和未實(shí)現(xiàn)的資產(chǎn)價值變動形成的利益或損失，較之會計收益在內(nèi)容上更為真實(shí)和全面。而公允價值會計計量恰恰就是既要計量資產(chǎn)和負(fù)債在資產(chǎn)負(fù)債表中的公允價值，也要計量公允價值變動所造成的利得和損失。這樣可彌補(bǔ)會計收益的不足而向經(jīng)濟(jì)收益看齊，更加準(zhǔn)確地披露企業(yè)獲得的現(xiàn)金流量，更確切地反映企業(yè)的經(jīng)營能力、償債能力及所承擔(dān)的財務(wù)風(fēng)險，更合理地反映企業(yè)的財務(wù)狀況以及企業(yè)的真實(shí)收益，可以相對全面評價企業(yè)管理當(dāng)局的經(jīng)營業(yè)績。

（四）更加符合會計配比原則。對于非貨幣性資產(chǎn)而言，其計量的一個主要目標(biāo)在于計算本期的企業(yè)收益。企業(yè)計算收益時，收入是按現(xiàn)行市價計量，而成本、費(fèi)用則按歷史成本計量。現(xiàn)行的利潤分配制度對這兩者不加區(qū)分，從而出現(xiàn)收益超分配、虛利實(shí)分的現(xiàn)象。在公允價值計量下，收益是現(xiàn)時收入與按公允價值計算的成本費(fèi)用配比的結(jié)果，因而更能體現(xiàn)配比原則。

三、新準(zhǔn)則下公允價值產(chǎn)生的影響

（一）公允價值概述。舊版《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》對公允價值計量的表述為：“（五）公允價值。在公允價值計量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉情況的雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計量。”最新修訂的 《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第四十二條第五項具體表述如下：“（五）公允價值計量是在公允價值計量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照市場參與者在計量日發(fā)生的有序交易中，出售資產(chǎn)所能收到或者轉(zhuǎn)移負(fù)債所需支付的價格計量。”公允價值計量是市場經(jīng)濟(jì)條件下維護(hù)產(chǎn)權(quán)秩序的必要手段，也是提高會計信息質(zhì)量的重要途徑，它代表了會計計量體系變革的總體趨勢。

（二）公允價值對公司的影響。

1.對公司治理結(jié)構(gòu)的影響。公司治理結(jié)構(gòu)是指對公司相關(guān)權(quán)責(zé)利的安排，與企業(yè)的經(jīng)營成果息息相關(guān)。事實(shí)上，只有在治理結(jié)構(gòu)比較完善的企業(yè)，公允價值的決策相關(guān)性才能真正發(fā)揮作用。

2.對公司內(nèi)部控制的影響。公允價值在應(yīng)用時具有很大的主觀性，所以很容易給管理層留有余地。企業(yè)為了降低管理層盈余管理的現(xiàn)象，需要進(jìn)一步完善本企業(yè)的內(nèi)部控制。

3.對會計人員的影響。企業(yè)會加強(qiáng)對會計人員的培訓(xùn)，提高其工作能力，在對公允價值進(jìn)行估值時，會計人員需要捕捉可觀察輸入值，在市場數(shù)據(jù)中獲取準(zhǔn)確的信息，使估計值和真實(shí)交易值盡可能的接近。不存在可觀察輸入值時，對非市場信息也需要準(zhǔn)確的進(jìn)行估計，這都需要會計人員有良好的素質(zhì)和專業(yè)技能。

（三）公允價值對財務(wù)會計核算的影響。

1.公允價值對金融工具核算的財務(wù)影響。根據(jù)新會計準(zhǔn)則的規(guī)定，在進(jìn)行金融資產(chǎn)交易時，應(yīng)該以成本進(jìn)行初期計量，然后再根據(jù)公允價值對其進(jìn)行后續(xù)計量，其變動應(yīng)當(dāng)直接計入到當(dāng)期損益中。事實(shí)上，新會計準(zhǔn)則中對于公允價值的引入是秉承著謹(jǐn)慎使用原則的，這與國際上對于公允價值的運(yùn)用仍然存在一些差距。我國的新會計準(zhǔn)則主要提出了企業(yè)的公允價值運(yùn)用，應(yīng)該為投資者與社會公眾提供更為真實(shí)可靠的會計信息這樣的新理念，這在一定程度上與國際會計準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)了有效連通，構(gòu)建了一個較為完整的會計體系。

2.公允價值變動對所得稅的影響。新會計準(zhǔn)則下的企業(yè)利潤表中出現(xiàn)了一個新的會計科目，即公允價值變動損益，那么，這就要涉及到納稅問題。根據(jù)我國相關(guān)部門的規(guī)定，對于那些公允價值變動收益金額巨大的上市公司來說，可以暫時不計繳所得稅。這在很大程度上減少了上市公司的納稅支出，減輕了公司的現(xiàn)金流壓力，并且不會影響到公司的凈利潤。

四、采用公允價值計量存在的難點(diǎn)

（一）公允價值計量的內(nèi)部局限性。公允價值是參與交易的雙方對市場價值的一種判斷，而市場環(huán)境是復(fù)雜多變的，有的會計事項可以確認(rèn)或?qū)ふ蚁囝愃频慕灰變r格，有的卻無法尋找只能估計。由于存在商業(yè)秘密的保密原則、信息阻斷等因素，公允價值的取得和公允性判斷難度較大，這在一定程度上影響了會計數(shù)據(jù)的客觀性，進(jìn)而其可靠性也大為減弱。這就導(dǎo)致公允價值的計量過程極容易受到主觀因素的影響。

（二）公允價值計量的外部條件不成熟。采用公允價值計量的外部條件是市場的規(guī)范性和有限性，但我國的市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境并不成熟，具體表現(xiàn)在以下幾個方面：資本市場發(fā)育不成熟；市場競爭不充分；資本市場發(fā)達(dá)程度不高；股票價格指數(shù)嚴(yán)重失真；淪為盈余管理的工具；適用范圍難以掌控。

（三）會計計量技術(shù)不成熟。新會計準(zhǔn)則正式引入了公允價值的計量屬性。但是，在公允價值的應(yīng)用方面，還是較為傾向于利用市場價格代替公允價值的應(yīng)用方式，且公允價值在這此情況下也非常容易成為一些人進(jìn)行利潤操縱的工具。這使得我國會計準(zhǔn)則的制定方面對于公允價值的應(yīng)用作出了較為嚴(yán)格的規(guī)定。可見，無論對于公允價值的應(yīng)用還是其定義，我國的新會計準(zhǔn)則都體現(xiàn)出了較為謹(jǐn)慎的原則，在這種情況下，公允價值要想在我國市場中成為一種具有現(xiàn)實(shí)意義的、可操作的計量屬性，就需要對不同市場情況下市價的運(yùn)作等問題進(jìn)行良好的解決。但是，在我國目前的會計環(huán)境中，由于相關(guān)技術(shù)的缺失，就使得這部分問題還不能夠得到良好的解決。

五、《公允價值計量》準(zhǔn)則在我國應(yīng)用的相關(guān)建議

（一）加強(qiáng)相關(guān)法律、準(zhǔn)則對公允價值的進(jìn)一步規(guī)范。要從制度和程序上防止人為利用公允價值操縱利潤等舞弊行為的發(fā)生。進(jìn)一步規(guī)范和完善會計準(zhǔn)則，為防止舞弊事件的發(fā)生提供行之有效的制度保障。

（二）建立健全活躍的市場運(yùn)行體制。建立公開的市場價格體系和全國聯(lián)網(wǎng)的價格體系查詢平臺，有利于各種價格的查詢，優(yōu)化市場資產(chǎn)的估價系統(tǒng)，使各種資產(chǎn)的市價很好地反映其真實(shí)價值，將信息不對稱情形降到最低。

（三）會計人員應(yīng)加強(qiáng)理論學(xué)習(xí)及道德修養(yǎng)。公允價值的應(yīng)用很大程度上需要會計師的職業(yè)判斷，提高會計人員的專業(yè)素質(zhì)的重點(diǎn)在于提高會計人員的職業(yè)判斷能力。新準(zhǔn)則中的很多定義（比如主要市場、最有利市場等）在很大程度上需要會計人員的主觀判斷，在會計處理過程中要保證價值的公允必須要提高會計人員的道德修養(yǎng)，要嚴(yán)格恪守基本操守，執(zhí)行國家的會計法規(guī)，不斷提高自身的專業(yè)品德修養(yǎng)。

（四）政府應(yīng)加強(qiáng)監(jiān)管。我國市場的活躍程度整體上看還不高，并且市場存在失靈現(xiàn)象，非有序交易發(fā)生的頻率較高。此外，關(guān)聯(lián)方交易也給公允價值計量帶來一定困難。因此，政府有必要增進(jìn)分工協(xié)作，加強(qiáng)市場監(jiān)管，促進(jìn)市場健康、有序發(fā)展。

六、結(jié)論

公允價值的計量是全球會計界的共同難題，我國應(yīng)積極尋求與IFRS 13準(zhǔn)則趨同，目前，我國公允價值得到了逐步的運(yùn)用并推廣，但是新準(zhǔn)則的執(zhí)行對企業(yè)來講是一個長期消化、逐步摸索的過程，在這個過程中會產(chǎn)生諸多難點(diǎn)。這就需要我們不斷完善自身的會計知識，提高管理水平。同時，也應(yīng)充分考慮我國的具體國情，認(rèn)真研究采用公允價值計量出現(xiàn)的難點(diǎn)問題，提出行之有效的對策和方法，提高會計信息的質(zhì)量，為各利益相關(guān)者和監(jiān)管機(jī)構(gòu)作出正確的決策提供更好的服務(wù)。