會計職業判斷在工業企業成本核算中的運用

□楊新華（副教授）（江蘇省無錫城市職業技術學院會計系 江蘇無錫214153）

一、會計職業判斷的概念

對于會計職業判斷的概念，國內外并沒有一個公認的權威表述。最早對會計職業判斷進行研究的當屬加拿大特許會計師協會，該協會在1985年首次給出了會計職業判斷的定義，提出“若會計人員做出的基于經驗、知識、客觀、謹慎的財務報告決策的過程是分析性的，且在決策時保持正直的態度，同時也意識到對決策影響的他人所承擔的責任，則做出決策的過程即為職業判斷”。我國學者在20世紀90年代財政部頒布“兩則兩制”后才開始關注、研究會計職業判斷，并對會計職業判斷的概念作出了各種表述，但這些表述并沒有實質性的差異，原因是對這一概念的基本問題的認識是一致的：如會計職業判斷的主體（會計工作人員）、職業判斷的前提（具有會計相關知識和從事會計實務工作的相關經驗、客觀公正的心態）、職業判斷的客體 （不確定性經濟事項或會計事項）、職業判斷的限度（會計法律法規、會計準則與制度及相關法律法規）、判斷的方法（分析、比較、計算等）、判斷的本質 （對交易或事項的處理和會計報告編制應采取的原則、方法、程序等進行選擇的過程）、職業判斷的特點（目標性、主觀性、權衡性和受制約性）、作用（解決交易或事項應否確認、何時確認、怎樣確認為要素的關鍵問題）等。隨著我國一系列以原則為導向的企業會計準則的實施，留給會計人員的職業判斷空間越來越多，加之企業交易行為和會計事項的多樣性、復雜性和不確定性，使會計職業判斷成為會計工作中的一種經常性行為，貫穿于會計工作的全過程。

二、會計職業判斷在工業企業成本核算中的具體運用

成本核算是將企業在一定時期內所發生的生產經營費用按其用途和發生地點先進行歸集，按成本計算對象進行分配，計算出該對象的實際總成本和單位成本，即成本核算要經過費用的歸集、分配、再歸集、再分配四個階段，基本任務是正確、及時地提供產品成本信息，為企業經營決策提供科學依據并據以考核成本計劃的執行情況。

為了加強企業產品成本核算工作，財政部于2013年8月頒布了《企業產品成本核算制度（試行）》（以下簡稱“新制度”），對產品成本核算對象、產品成本核算項目和范圍、產品成本歸集、分配和結轉等都做了一系列原則性規定，從2014年1月1日起在除金融保險業以外的大中型企業范圍內施行，鼓勵其他企業執行。新制度以原則導向為基礎，同時與規則導向準則并存，因此，新制度出臺后，成本核算對會計職業判斷的依賴性更強，對會計人員職業判斷能力的要求也更高。本文主要討論會計職業判斷在工業企業成本核算中的運用。

（一）成本計算方法的選擇

開展成本核算之前，要選擇成本計算方法。新制度規定的成本計算方法有品種法、分步法、分批法、分類法、作業成本法等。新制度第六條規定：“企業應當根據產品生產過程的特點、生產經營組織的類型、產品種類的繁簡和成本管理的要求，確定產品成本核算的對象、項目、范圍，及時對有關費用進行歸集、分配和結轉。企業產品成本核算采用的會計政策和估計一經確定，不得隨意變更。”第二十條規定：“企業內部管理有相關要求的，還可以按照現代企業多維度、多層次的管理需要，確定多元化的產品成本核算對象。”也就是說，工業企業成本計算方法要根據本企業生產特點，結合成本管理的要求來選擇。這是因為生產成本是在生產過程中形成的，因此生產經營特點在很大程度上影響著成本計算方法的選擇。另外，算管結合，算為管用，成本核算要向企業管理層提供成本核算資料以加強成本管理，所以采用什么方法，提供什么資料，還要考慮成本管理的要求。因此企業在選擇成本計算方法時，遵循新制度，在綜合考慮企業的客觀情況和主觀要求后進行合理的職業判斷。如產品生產是大量大批多步驟生產，如果管理層要求分步驟提供成本信息，就需要采用分步法；如果管理層不要求分步驟提供成本信息，可采用較為簡單的品種法。如采用分步法，會計人員還應根據生產組織和工藝特點判斷是否需要計算半成品成本，進一步選擇適合企業生產特點的分步法——逐步結轉還是平行結轉，產品成本是在生產過程中發生的，把企業生產類型作為重要因素來選擇恰當的成本計算方法。

在實際工作中，同一個企業的不同生產車間里，由于生產特點和管理的要求并不完全相同，有可能在同一個企業里同時采用幾種成本計算方法進行成本計算，如軸承廠的基本生產車間生產軸承，需要經過鍛造、打磨、分揀配套、沖壓、檢驗包裝五個步驟，屬于大量大批多步驟的生產，輔助生產車間生產修理用備件，兩類生產車間都是多步驟生產，但由于基本生產車間要求分步驟計算產品成本，而輔助生產車間不要求，則可以對基本生產車間采用分步法、輔助生產車間采用品種法。有時生產一種產品，在該產品的各個生產步驟以及各種半成品各成本項目之間的結轉，其生產特點和管理要求不一樣，有可能同時采用幾種成本計算方法。

企業應根據自身生產特點和管理要求，本著“基本產品從細，輔助產品從簡”的原則，選用恰當的計算產品成本的方法。在確定成本計算方法時，應注意成本計算方法與成本計劃方法、定額方法的口徑一致，還應注意與同行業其他企業的成本計算方法一致。成本計算方法應保持相對穩定，以便考核企業成本計劃的完成情況，進行成本分析和成本考核，提高成本管理水平。當然一個企業所采用的成本計算方法不是一成不變的，應根據生產發展和管理水平的提高，調整成本計算方法。

（二）成本核算賬戶的設置

成本核算賬戶的設置要具有針對性、適應性、效益性。企業要設置哪些賬戶，哪些是總賬賬戶，哪些是明細賬戶，明細賬戶要詳細到什么程度，這要求會計人員在充分考慮企業規模大小、業務繁簡情況、企業生產特點、企業的會計組織形式（包括會計機構設置、人員的配備和分工情況）、企業管理要求與管理水平等情況，結合自己的專業知識，設計出合理的成本賬戶體系。成本核算時一般設置“生產成本”“制造費用”賬戶進行核算。“生產成本”賬戶核算企業生產產品時所發生的各項生產費用，設置“基本生產成本”和“輔助生產成本”兩個二級賬戶。“基本生產成本”賬戶核算企業主要產品的生產成本；“輔助生產成本”用于計算輔助生產產品和勞務成本。該科目按成本核算對象設明細賬，明細賬采用多欄式按成本項目設專欄進行明細核算。如果企業生產的產品品種較多且程序、結構復雜，也可將“基本生產成本”和“輔助生產成本”確定為總賬賬戶。對于生產類型單一的中小型企業，其成本核算也可以不設置“制造費用”賬戶，只設置“生產成本”賬戶進行核算，以簡化成本核算；如果管理層要求加強生產損失的核算和控制，可增設“廢品損失”和“停工損失”兩個總賬賬戶進行核算；如果實行定額成本或標準成本制度，還應設置各種成本差異賬戶。

“制造費用”是指企業為生產產品和提供勞務而發生的各項間接費用（包括工資及福利費、折舊費、修理費、辦公費、水電費、機物料消耗、勞動保護費、季節性修理期間的停工損失等）以及其他不能直接計入產品生產成本的費用。對于發生在基本生產車間的制造費用，必須設置“制造費用”賬戶先歸集，月末分配記入“生產成本——基本生產成本”賬戶，如果制造費用發生在輔助生產車間，可直接記入“生產成本——輔助生產成本”賬戶。可見，成本賬戶的設置也是企業管理水平和會計人員職業判斷能力高低的一個重要體現。

（三）成本項目設置

新制度第二十一條規定：“企業應當根據生產經營特點和管理要求，按照成本的經濟用途和生產要素內容相結合的原則或者成本性態等設置成本項目。”“生產成本”賬戶按成本核算對象設明細賬，采用多欄式賬頁按成本項目設專欄進行明細核算，以反映產品成本的構成。第二十二條規定：“制造企業一般設置直接材料、燃料和動力、直接人工和制造費用等成本項目。”在實務中，成本項目由會計人員根據企業具體情況，遵循“適應性”與“效益性”原則來調整，可設置“直接材料”“直接人工”“制造費用”三個成本項目。但如果生產耗用的燃料和動力較多，可增設“燃料和動力”成本項目。若企業的廢品損失、停工損失較多，可增設“廢品損失”“停工損失”成本項目；如果企業的機械化程度較高，直接人工成本所占比重較低，則可只設置“直接材料”和“制造費用”兩個成本項目；若企業發生的廢品損失、停工損失不多，則把發生的廢品損失和停工損失作為基本生產車間“制造費用”的一個成本項目；若企業耗用的燃料和動力較多，可增設“燃料和動力”成本項目等。設置哪些成本項目，需要會計人員結合企業實際和管理要求，遵循重要性原則進行判斷。

（四）收益性支出與資本性支出的劃分

收益性支出與資本性支出劃分的實質是支出費用化還是資本化，《企業會計準則——基本準則》第二十條規定，“企業核算應當合理劃分收益性支出與資本性支出。凡支出的效益僅與本會計年度相關的，應當作為收益性支出；凡支出的效益與幾個會計年度相關的，應當作為資本性支出。”這一劃分是以支出產生經濟效益時間的長短為標準的，雖然這種劃分具備了理論依據，但在實踐中很難操作，原因有兩個：一是某項支出產生效益時間的長短難以預計；二是即使支出效益長短可預計，但計量又比較困難。因此在具體應用時要求會計人員具備較高的職業判斷能力。如在核算研究與開發支出、利息費用、固定資產后續支出、職工薪酬時應當分別情況處理，如某項支出同時滿足可辨認和形成資產的可能性較大這兩個條件時可予以資本化計入相關資產的成本，否則作為當期費用。對于因某些原因導致的資產購建或生產活動中斷的業務應判斷中斷期間所發生的支出是應該繼續資本化，還是費用化。對于停止資本化的時點也要進行判斷，在界定時要按照“實質重于形式”的原則來判斷。

（五）財產物資的計價和價值結轉方法的選擇

成本核算的基本要求之一是要正確確定財產物資的計價和價值結轉方法。企業擁有的財產物資，大部分為生產資料，其價值在生產經營過程中逐漸被耗費，轉化為生產成本和期間費用。財產物資的計價和價值結轉方法也會影響成本核算結果。

存貨計價方法的選擇是會計職業判斷的重要內容。企業生產過程中需要發出大量材料。新制度第三十八條規定：“制造企業發出的材料成本，可以根據實物流轉方式、管理要求、實物性質等實際情況，采用先進先出法、加權平均法、個別計價法等方法計算。”物價變動情況下不同的存貨計價方法對成本核算信息的真實性與客觀性有重要影響。如果物價保持相對穩定，先進先出法和加權平均法都能準確反映存貨的真實價值，不影響成本、利潤和納稅額。若物價升高，加權平均法對存貨實際價值的反映較為真實，但會虛增利潤從而導致納稅額增加；如果物價降低，加權平均法對存貨市價價值的反映則較為客觀，可為企業少計利潤進而減少稅收。會計核算假設幣值不變，因此實務中會計人員很少會考慮到物價對會計信息質量的影響，導致會計職業判斷結果受到影響。

固定資產是企業生產必備的生產資料。《企業會計準則第4號——固定資產》第十五條規定：“企業應當根據固定資產的性質和使用情況，合理確定固定資產的使用壽命和預計凈殘值”，預計凈殘值是指“假定固定資產的預計使用壽命已滿并處于使用壽命終了時的預期狀態，企業目前從該項資產的處置中獲得的扣除預計處置費用后的金額。”固定資產使用年限和凈殘值取決于會計人員的職業判斷。第十七條規定：“企業應當根據與固定資產有關的經濟利益的預期實現方式，合理選擇固定資產折舊方法。可選用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數總和法等。”“合理確定”和“合理選擇”是建立在會計人員依據其所掌握的相關知識和長期積累的工作經驗所做出的會計職業判斷的基礎之上。折舊計提是否合理，取決于折舊方法、固定資產預計使用年限、預計殘值等的確定和選用是否恰當。會計準則規定了四種折舊計提方法，這四種處理方法之間并沒有絕對的孰優孰劣，現行制度也沒有明確規定多種方法選用標準，會計人員只有在工作中運用自身的職業判斷，選擇適合本企業具體情況的會計處理方法。

會計人員在計提資產減值準備時，需要對該資產的可變現凈值進行估算。在活躍交易市場的環境下，會計人員能夠較為方便地獲得相關數據，進行會計判斷的過程也相對容易，而如果沒有活躍市場則完全由會計人員自己判斷。

（六）或有事項的處理

在成本核算中，由于經濟活動中的不確定性及權責發生制原則、謹慎性原則的使用經常需要利用各種信息對結果不確定性的交易或事項作出判斷，對未來事項是否發生及未來事項的發生時間及影響予以估計入賬，常見的需要估計的項目有：存貨跌價準備、固定資產減值準備、固定資產折舊年限與凈殘值、無形資產和長期待攤費用的攤銷期限、預計負債等。這些項目必須通過會計人員合理預測與推斷加以確認、計量，才能提高會計信息的真實性，其確認、計量、報告的合理準確性很大程度取決于會計人員職業判斷能力的高低。在或有事項的處理方面，應充分運用會計人員的職業判斷。或有事項是指過去的交易或事項形成的一種現狀，其結果需通過未來不確定事項的發生或不發生予以證實。

（七）費用的分配

各項生產費用按照使用地點和用途歸集后，遵循受益原則進行分配。會計職業判斷在費用分配過程中的運用主要體現在分配標準的選擇。凡是直接用于某一種產品生產而發生的費用，就應直接計入該產品的成本；對于多種產品共同耗用的費用，則應選擇適當的分配標準，將費用在多種產品間進行分配。間接計入費用分配正確合理的關鍵是分配標準，實務中供選擇的分配標準有多種，如工時、工資、產量、重量、材料消耗定額等。選擇費用分配標準應注意其應與待分配的生產費用之間關系緊密且具有相互依存關系，容易獲取且計算工作量不大。分配標準選定后，在一定時期相對穩定，不可隨意變更。

（八）成本報表的編制

新制度第七條規定：“企業一般應當按月編制產品成本報表，全面反映企業生產成本、成本計劃執行情況、產品成本及其變動情況等。”由于成本報表屬于內部報表，只供企業管理層使用，其種類、結構、格式、內容等取決于管理層的要求與會計人員的職業判斷。

三、結束語

會計職業判斷貫穿成本核算全過程，對成本信息質量有重要影響。現行會計準則和成本核算制度給予了會計人員較大的選擇空間。為此，會計人員應提高對會計職業判斷必要性和重要性的認識；政府應加大對會計人員的指導和培訓力度；會計人員應注意對理論的學習，充分認識和估計經濟環境的不確定性，增強會計職業判斷能力。