離職后福利設定受益計劃會計核算例析

華北水利水電大學管理與經濟學院 劉艷麗

一、引言

財政部于2014年年初，修訂發布了《企業會計準則第9號——職工薪酬》，并要求自2014年7月1日起在所有執行企業會計準則的企業范圍內施行。此次修訂充實完善了短期薪酬及辭退福利的相關規定、新增了離職后福利內容，涵蓋了除以股份為基礎的薪酬以外的各類職工薪酬。福利的會計核算是難點，特別是其中的設定受益計劃，僅從準則條款的字面上看，某些相關概念就非常晦澀難懂。本文擬通過舉例的形式詳細介紹離職后福利計劃的會計核算方法，以期能夠對修訂后職工薪酬準則中該部分內容的理解起到拋磚引玉的作用。

新準則將離職后福利計劃分為設定提存計劃和設定受益計劃兩種，二者的會計處理方法完全不同，對其進行正確的區分是準確核算離職后福利計劃的前提。設定提存計劃是指向獨立的基金繳存固定費用后，企業不再承擔進一步支付義務的離職后福利計劃，而設定受益計劃是指除設定提存計劃以外的其他離職后福利計劃。兩者區分的標準是承擔離職后福利義務的主體不同，設定提存計劃義務的承擔主體是企業以外的第三者，一般為社會保險經辦機構、基金公司等。例如企業為職工繳納的養老保險和失業保險，職工離職后由保險機構支付其相應的福利金額，如果以后保險機構不能按約定向職工支付福利，企業也不再承擔替代支付的義務，這就是一項設定提存計劃；設定受益計劃的義務承擔主體是享受服務的企業本身。例如，某企業為了能夠留住高級管理人才，擬定一項計劃。該計劃約定，如果滿足條件的管理人員能夠連續在企業工作滿十年，離職后企業將每年承擔其醫藥費用的50%，在這項計劃中，義務的承擔者為企業本身，這項規定就屬于設定受益計劃。

二、設定受益計劃義務確認的會計核算

設定受益計劃義務的確認包括入賬時間確認、入賬金額的確認和所入賬戶的確認。

（1）設定受益計劃入賬時間的確認。企業會計準則規定，企業應將設定受益計劃義務歸屬于職工能夠獲得離職后福利而提供服務的期間，而不是離職前為企業提供服務的所有期間。例如，一項計劃規定，為企業服務滿10年以上的職工，將會在離職時獲得一次性10000元的福利補助，預計某職工將在15年后離職，則其15年后所能獲得的10000元福利應平均歸屬于其提供服務的最初10年。

（2）設定受益計劃入賬金額的確認。企業在某期確認和設定受益計劃相關的負債時，要將未來支付給職工的離職后福利折現，金額包含：一是與當期服務相關的設定受益計劃義務的現值，二是前期累計確認的設定受益計劃義務現值所產生的利息。

［例1］假設某企業為了能夠吸引高級人才長期留在企業而出臺一項規定，該規定的內容如下：學歷為碩士以上的管理人員，如果能夠連續為企業服務5年以上的，離職后可以一次性獲得50000元的補助。假定該規定開始執行當期，企業預計有某位學歷為博士的部門經理剛好5年后將要離職。表1可以反映該部門經理5年內每年設定受益計劃義務的形成過程。（本例中假設折現率為10%)。

表1 設定受益計劃義務計算表 單位：元

準則中明確規定，當職工后續年度的服務將導致其享有的設定受益計劃福利水平顯著高于以前年度時，企業應當按照直線法，將累計設定收益計劃義務分攤確認于職工提供服務而導致企業第一次產生設定受益計劃福利義務，至職工提供服務不再導致該福利義務顯著增加的期間。例如，某企業的一項設定受益計劃規定，如果職工能夠連續為企業服務滿10年但不滿20年的，在離職后可一次性獲得10000元的補償，如果服務的期限在20年以上的，可以在離職時一次性獲得50000元的補償。在這項規定中，顯然，某職工的工作年限如果超過20年，其所獲得的離職后福利的水平要明顯高于工作年限介于10年和20年之間的職工，在這種情況下，按準則規定，應將50000元平均分攤至職工為企業提供服務的最初20年，即在職工提供服務最初的20年期間，每年按250元的現值再加上利息計入當期的損益。

（3）設定受益計劃所入賬戶的確認。設定受益計劃義務屬于職工薪酬的范疇，與其相應的負債本應記入“應付職工薪酬”科目中，但由于該科目只核算一年內到期的短期應付職工薪酬，而設定受益計劃義務屬于長期負債，所以應將其計入“長期應付款”科目，并通過“設定受益計劃義務”明細科目和其他經濟業務區分。借方應計入當期損益。例1中各年的會計分錄如表2所示。

表2 設定受益計劃義務各年會計分錄 單位：元

二、設定受益計劃精算假設變更的會計核算

準則規定重新計量設定受益計劃凈負債或凈資產所產生的變動應計入其他綜合受益，且在后續的會計期間不允許轉回到損益中。這部分內容主要是指精算利得或損失，即由于精算假設和經驗調整而導致的設定受益計劃義務現值的增加或減少，其中精算假設及經驗調整主要指折現率的變化、福利金額或比例的增減、職工提供服務年限等條件的變更。

［例2］接例1，假設在第四年年初，企業決定調整折現率，將原來的10%調整為7%，其他條件不變。

分析：該例中，企業在第4年年初調整了折現率，這屬于精算假設的調整。在調整前，企業已經按10%的折現率確認了三年的應付福利義務，企業應重新按7%的折現率追溯計算，并調整差異。調整的計算過程如表3所示。

表3 精算假設變更差異計算表 單位：元

表3中，按照7%的折現率計算，企業前3年期間應確認的累計設定受益計劃義務應該為26180（7600+8732+9848）元，而其賬面上累計已確認的設定受益計劃義務是按照10%的折現率計算的24780（6800+8180+9800）元，差異為1400元，該差異在調整時，按照準則的規定，不允許計入損益，而是作為其他綜合受益入賬，且在后續期間不允許轉入損益，但是企業可以在權益范圍內轉移，本文參考國際通行的辦法，即在企業不再承擔未來職工福利的支付義務時，可以將其直接轉入未分配利潤中。本例中企業在第4年年初調整折現率時所做的分錄如下：

借：資本公積——其他資本公積 1400

貸：其他應付款——設定受益計劃義務 1400

三、設定受益計劃義務解除的會計核算

設定受益計劃義務可以通過兩種方式解除，一是職工離職后，企業根據計劃條款和所包含的精算假設向職工支付福利。二是通過和其他主體的交易解除全部或部分福利義務，例如可以通過購買保險單而將福利義務一次性轉移給保險公司。

［例3］接例2，假設企業在第5年年末職工離職時，按原計劃一次性支付給該職工福利50000元，則在實際支付時的會計分錄為：

借：長期應付款——設定受益計劃義務50000

貸：銀行存款 50000

本例中由于設定受益計劃的精算假設曾經發生過變更，在設定受益計劃義務解除時，還要將計入“其他綜合收益”中的變更差異1400元結轉到未分配利潤賬戶中。

借：利潤分配——未分配利潤 1400

貸：資本公積——其他資本公積 1400

如果企業是通過第二種方式解除義務的，一般會產生一項結算損益或利得，其金額為結算價格與結算日已確認的設定受益計劃義務負債的差額。

［例4］假設某企業有一項設定受益計劃，計劃規定如果本單位職工能夠為企業連續提供服務滿20年的，則在其離職后的10年中，企業每年為其提供5000元的醫療補貼。假定滿足條件的某職工在2014年年末退休離職，根據計劃條款規定，企業將在2015年~2024年的十年期間每年末支付給該職工5000元醫療補貼。假設該企業所用的折現率為10%，則在2014年年末時，該項設定受益計劃義務已確認的現值應該為5000×（p/A，10%，10）=5000×6.1446=30723元，假設企業在2014年年末將該項義務以28000元的價格轉移給了保險公司，轉移后不再承擔連帶支付義務。這項交易會產生一項結算利得，金額為2723（30723－28000）元，會計分錄為：

借：長期應付款——設定受益計劃義務 30723

貸：銀行存款 28000

營業外收入——設定受益計劃結算利得2723

實務中，不同企業的離職后福利計劃內容各不相同，而其中的設定受益計劃一般都會涉及精算，如果企業的財務部門并沒有配備專業的精算人員，那么對于財務從業人員來說，正確核算離職后福利無疑是一項具有挑戰性的工作，企業應結合自身實際情況，正確核算職工離職后福利。

參考資料：

［1］中國會計準則委員會：《國際會計準則第19號——雇員福利》，中國財政經濟出版社2013年版。