政府補(bǔ)助賬務(wù)處理探析

陜西科技大學(xué)管理學(xué)院 李蘭云 祁 悅

近年來，為了促進(jìn)企業(yè)積極健康發(fā)展，政府補(bǔ)助的數(shù)額邊在逐年增大，我國2013年的政府補(bǔ)助金額達(dá)到587億元人民幣，惠及1800多家上市公司，由于政府補(bǔ)助對上市公司的推進(jìn)作用不容小覷。現(xiàn)有的會計準(zhǔn)則規(guī)定了政府補(bǔ)助的使用條件，計量及披露，但這并不能反映企業(yè)當(dāng)期收到的政府補(bǔ)助總額，在信息披露上也沒有區(qū)分與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助和與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助。因此，欲了解企業(yè)獲得政府補(bǔ)助的必要信息的利益相關(guān)者可能就不能如其所愿，本文擬對此進(jìn)行探析。

一、政府補(bǔ)助賬務(wù)處理問題與解決方案

《企業(yè)會計準(zhǔn)則》對政府補(bǔ)助類型進(jìn)行了明確的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)該把所獲得的政府補(bǔ)助按照一定的方法統(tǒng)一劃分為與資產(chǎn)相關(guān)的補(bǔ)助和與收益相關(guān)的補(bǔ)助。其中與資產(chǎn)相關(guān)的補(bǔ)助就是企業(yè)利用“遞延收益”科目確認(rèn)剛獲得的補(bǔ)助，隨后根據(jù)相關(guān)資產(chǎn)的開始使用時間和固定使用年限，將計入遞延收益的與資產(chǎn)相關(guān)政府補(bǔ)助進(jìn)行平均分配，最后確認(rèn)為營業(yè)外收入。而與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助一般又分為兩類，一類是“將來時”政府補(bǔ)助，即用于彌補(bǔ)企業(yè)還未發(fā)生的有關(guān)費(fèi)用和損失，也就是這些費(fèi)用和損失發(fā)生在未來期間。這一類的賬務(wù)處理是先遞延收益，后當(dāng)期損益，即在收到財政補(bǔ)助時計入遞延收益，在未來期間實際發(fā)生費(fèi)用時再確認(rèn)為當(dāng)期的損益；而另一類是“過去式”政府補(bǔ)助，即所彌補(bǔ)有關(guān)費(fèi)用和損失發(fā)生在過去期間。對于已經(jīng)發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用和損失，企業(yè)在收到政府補(bǔ)助時無需事先計入遞延收益，而是直接計入當(dāng)期損益。但是需要重視的是，與政府補(bǔ)助有關(guān)的信息披露還有待進(jìn)一步改進(jìn)，企業(yè)有必要在會計報表附注中披露各項政府補(bǔ)助信息，其中包括與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助金額和與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助金額、計入當(dāng)期損益的政府補(bǔ)助金額和本期返還的政府補(bǔ)助金額及其原因。

在實際賬務(wù)處理過程中，企業(yè)當(dāng)期損益的政府補(bǔ)助金額一般用“營業(yè)外收入”下的二級科目“政府補(bǔ)助”來確認(rèn)，但沒有披露計入遞延收益的政府補(bǔ)助。因此信息使用者無法通過上述披露信息來明辨政府補(bǔ)助的類別，更難以了解企業(yè)獲得的所有政府補(bǔ)助數(shù)額。目前對企業(yè)實施政府補(bǔ)助優(yōu)惠政策非常普遍，而且補(bǔ)助規(guī)模和金額龐大，因此清楚地反映和披露政府補(bǔ)助的類型、金額以及對當(dāng)期和未來期間的利潤總額的影響是一個亟待解決的問題。因此，在現(xiàn)行會計準(zhǔn)則指導(dǎo)的基礎(chǔ)上，企業(yè)需要將“政府補(bǔ)助”設(shè)成一級科目，再根據(jù)政府補(bǔ)助的目的分別在“政府補(bǔ)助”一級科目下設(shè)置“與資產(chǎn)相關(guān)”和“與收益相關(guān)”的二級科目，以便明確政府補(bǔ)助的類型和金額。同時需要在會計報表附注中對政府補(bǔ)助的各項信息進(jìn)行披露，包括政府補(bǔ)助期初余額、本期增加額、本期減少額和期末余額等項目。通過對上述信息的詳細(xì)披露，信息使用者才能合理分析企業(yè)獲得政府補(bǔ)助的各項信息。

二、政府補(bǔ)助業(yè)務(wù)會計處理實例

［例］B企業(yè)是一家上市公司，B企業(yè)的“政府補(bǔ)助”科目期初余額為零，在2013年6月2日收到了210萬元稅務(wù)部門的先征后返的增值稅，6月3日，B企業(yè)需要購置一臺環(huán)保設(shè)備，B企業(yè)根據(jù)國家有關(guān)的政策，向政府申請政府補(bǔ)助，并得到了批準(zhǔn)。6月10日，B企業(yè)收到了6月3日被批準(zhǔn)的政府補(bǔ)助240萬元。同時，B企業(yè)利用該項240萬元的政府補(bǔ)助購買了一臺環(huán)保設(shè)備，該環(huán)保設(shè)備不用安裝即可使用，設(shè)備的使用壽命是10年，選擇平均年限法計提折舊，假設(shè)無殘值。2014年3月2日，由于企業(yè)安置職工，按照國家政策申請財政補(bǔ)貼，B企業(yè)3月10收到財政補(bǔ)助的資金獎勵30萬元，6月3日收到對生產(chǎn)設(shè)備技術(shù)改造的政府補(bǔ)助100萬元，且技術(shù)改造期預(yù)計是一年。

（1）B企業(yè)2013年政府補(bǔ)助賬務(wù)處理。

B企業(yè)于6月2日收到的210萬元稅務(wù)部門的先征后返的增值稅，應(yīng)該歸為與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，企業(yè)需要按照實收或者應(yīng)收的政府補(bǔ)助金額確認(rèn)和計量。首先貸方確認(rèn)與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，再將已確認(rèn)的與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助轉(zhuǎn)到營業(yè)外收入中，以顯示對當(dāng)期會計利潤貢獻(xiàn)的金額。相應(yīng)的會計分錄為（單位：萬元，下同）：

借：銀行存款 210

貸：政府補(bǔ)助——與收益相關(guān)——增值稅先征后返210

借：政府補(bǔ)助——與收益相關(guān)——增值稅先征后返210

貸：營業(yè)外收入——政府補(bǔ)助——增值稅先征后返210

B企業(yè)于6月10收到的用于購買環(huán)保設(shè)備的240萬元政府補(bǔ)助，應(yīng)該歸為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，即：

借：銀行存款 240

貸：政府補(bǔ)助——與資產(chǎn)相關(guān)——環(huán)保設(shè)備 240

6月10日，B企業(yè)利用該項240萬元的政府補(bǔ)助購買了一臺環(huán)保設(shè)備，該環(huán)保設(shè)備不用安裝即可使用，設(shè)備的使用壽命是10年，選擇平均年限法計提折舊，假設(shè)無殘值。該政府補(bǔ)助與資產(chǎn)相關(guān)，應(yīng)隨著相關(guān)資產(chǎn)的使用逐漸計入以后各期的收益。因此7月1日，對政府補(bǔ)助攤銷金額為2萬元（240/10/12）。相應(yīng)的會計分錄為：

借：政府補(bǔ)助——與資產(chǎn)相關(guān)——環(huán)保設(shè)備 2

貸：營業(yè)外收入——政府補(bǔ)助——環(huán)保設(shè)備 2

2013年8月~12月也應(yīng)該按照上述方法對政府補(bǔ)助在剩余使用期內(nèi)平均的分配，在年末編制報表時候，B企業(yè)在會計報表附注中披露的政府補(bǔ)助信息應(yīng)包括：政府補(bǔ)助的期初余額、本期增加額、本期減少額和期末余額等。只有這樣才能反映當(dāng)年的政府補(bǔ)助的總額，并反映這些政府補(bǔ)助對當(dāng)期會利潤總額的的影響，并能看出對以后期間的利潤總額的影響。2013年B企業(yè)的政府補(bǔ)助明細(xì)情況如表1所示。

表1 2013年B企業(yè)政府補(bǔ)助明細(xì)情況 （單位：萬元）

如表1所示，政府補(bǔ)助期初余額為零，說明上一期政府補(bǔ)助不會對本年的會計利潤產(chǎn)生影響；政府補(bǔ)助在本期的增加額是228萬元，這是由于2013年政府補(bǔ)助共計為450萬元；當(dāng)期減少了222萬元，這說明政府補(bǔ)助給當(dāng)年的利潤總額產(chǎn)生了222萬元的影響；而期末賬戶余額為228萬元，說明政府補(bǔ)助在未來的會計期間將對利潤的總額貢獻(xiàn)228萬元。

（2）B企業(yè)2014年政府補(bǔ)助賬務(wù)處理。

2014年3月2日，由于企業(yè)安置職工，按照國家政策申請財政補(bǔ)貼，B企業(yè)3月10日收到財政補(bǔ)助的資金獎勵30萬元，企業(yè)需要按照實收或者應(yīng)收的政府補(bǔ)助金額確認(rèn)和計量。相應(yīng)的會計分錄為：

借：銀行存款 30

貸：政府補(bǔ)助——與收益相關(guān)——財政補(bǔ)助 30

借：政府補(bǔ)助——與收益相關(guān)——財政補(bǔ)助 30

貸：營業(yè)外收入——政府補(bǔ)助——政府財政補(bǔ)助30

6月3日收到對生產(chǎn)設(shè)備技術(shù)改造的政府補(bǔ)助100萬元，且技術(shù)改造期預(yù)計是一年。需將其歸為與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，用于補(bǔ)償未來期間發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用，相應(yīng)的會計分錄為：

借：銀行存款 100

貸：政府補(bǔ)助——與收益相關(guān)——設(shè)備改造 100

該生產(chǎn)設(shè)備在7月開工改造，需要一年的時間，所以在未來的一年內(nèi)，應(yīng)將該改造資金在12月按照相關(guān)的費(fèi)用支出進(jìn)行分配。如果B企業(yè)7月份改造生產(chǎn)設(shè)備支出了20萬元的費(fèi)用，那么在7月31日需把20萬元的改造資金計入當(dāng)期的損益，相應(yīng)的會計分錄為：

借：政府補(bǔ)助——與收益相關(guān)——生產(chǎn)設(shè)備改造 20

貸：營業(yè)外收入——與收益相關(guān)——生產(chǎn)設(shè)備改造20

2014年8月~12月也應(yīng)該按照上述方法對改造資金的攤銷按照上述方法進(jìn)行攤銷，在2014年末，假設(shè)設(shè)備的改造資金一共攤銷了60萬元。同時在2013年的環(huán)保設(shè)備的政府補(bǔ)助金額在本年度的攤銷金額為24萬元（240∕10），即從“政府補(bǔ)助——與資產(chǎn)相關(guān)——環(huán)保設(shè)備”中減少24萬元，并把24萬元轉(zhuǎn)入當(dāng)期的營業(yè)外收入。由此2014年B企業(yè)的“政府補(bǔ)助”科目變動情況如表2所示。政府補(bǔ)助在2014年的期初余額為228萬元，說明上一期政府補(bǔ)助對本年和未來的會計期間的會計利潤將產(chǎn)生影響：政府補(bǔ)助在本期增加了130萬元，這是由于2014年收到了政府補(bǔ)助130萬元；當(dāng)期減少了114萬元，這說明政府補(bǔ)助給當(dāng)年的利潤總額產(chǎn)生了114萬元的影響；而期末賬戶余額為244萬元，說明政府補(bǔ)助在未來的會計期間將對利潤的總額貢獻(xiàn)244萬元。

表2 2014年B企業(yè)政府補(bǔ)助明細(xì) （單位：萬元）

近年來，上市公司在取得政府補(bǔ)助方面的范圍和數(shù)額都比以前年度呈上升趨勢，但是在現(xiàn)行會計準(zhǔn)則中，對于政府補(bǔ)助的會計處理還是存在一些問題。例如，政府補(bǔ)助的核算和披露還不完善，這些并不能完整反應(yīng)當(dāng)年收到的政府補(bǔ)助的相應(yīng)信息。例如，不能反應(yīng)其類型、具體的金額大小，對未來企業(yè)的利潤總額的影響。針對目前現(xiàn)在準(zhǔn)則中關(guān)于政府補(bǔ)助的核算和信息披露等方面存在的問題，建議設(shè)立“政府補(bǔ)助”一級會計科目，同時在報表附注中詳細(xì)披露政府補(bǔ)助的期初余額、本期增加額、本期減少額和期末余額。只有這樣，財務(wù)報表信息使用者才能準(zhǔn)確了解當(dāng)期企業(yè)獲得政府補(bǔ)助的完整情況。

［1］中國注冊會計師協(xié)會：《注冊會計師全國統(tǒng)一輔導(dǎo)教材——稅法》，中國財政經(jīng)濟(jì)出版社2013年版。

［2］新企業(yè)會計準(zhǔn)則重點(diǎn)難點(diǎn)解析編寫組：《新企業(yè)會計準(zhǔn)則》，企業(yè)管理出版社2006年版。