論新《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》的改革內(nèi)容

肇洪斌，李異冰

（沈陽(yáng)師范大學(xué)財(cái)務(wù)處，遼寧沈陽(yáng)110034）

論新《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》的改革內(nèi)容

肇洪斌，李異冰

（沈陽(yáng)師范大學(xué)財(cái)務(wù)處，遼寧沈陽(yáng)110034）

高校會(huì)計(jì)制度改革是事業(yè)單位預(yù)算會(huì)計(jì)改革的一部分，它屬于財(cái)政系列改革中的預(yù)算改革，具體說(shuō)來(lái)是預(yù)算改革中的單位預(yù)算會(huì)計(jì)制度的改革，是在國(guó)庫(kù)集中收付配套制度改革大背景下的改革。新制度對(duì)高校財(cái)務(wù)管理產(chǎn)生巨大影響，新會(huì)計(jì)科目對(duì)于加強(qiáng)會(huì)計(jì)核算、會(huì)計(jì)報(bào)表、與國(guó)際接軌等，都具有重要作用。對(duì)于完善財(cái)政制度管理，起到了鋪墊作用。

新高校會(huì)計(jì)制度；財(cái)政改革；變動(dòng)情況；完善制度

高校會(huì)計(jì)制度改革是事業(yè)單位預(yù)算會(huì)計(jì)改革的一部分，它屬于財(cái)政系列改革中的預(yù)算改革，具體說(shuō)來(lái)是預(yù)算改革中的行政事業(yè)單位預(yù)算會(huì)計(jì)制度改革。伴隨著財(cái)政的各項(xiàng)改革，高校會(huì)計(jì)一直參與其中，有的改革項(xiàng)目如“收支分類改革”“零余額賬戶用款辦法”等，高校按各級(jí)財(cái)政單位的指令早已付諸實(shí)施。《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》的頒布，是按財(cái)政改革的要求確定的具體細(xì)則，從會(huì)計(jì)的角度規(guī)定了操作方法。可以說(shuō)，《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》的頒布，只是從制度上固化了改革措施而已。當(dāng)然對(duì)于完善財(cái)政制度管理，也起到了鋪墊作用。

一、財(cái)政制度系列改革是高校會(huì)計(jì)制度產(chǎn)生的大背景

國(guó)庫(kù)集中收付制度改革是進(jìn)行國(guó)家公共財(cái)政體系改革的客觀要求，也是與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)的高效、規(guī)范的執(zhí)行制度［1］，更是國(guó)庫(kù)集中收付制度與國(guó)際慣例接軌的需要。實(shí)施以來(lái)國(guó)家獲得了巨大的經(jīng)濟(jì)效益，為國(guó)民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展夯實(shí)了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)，可以說(shuō)，當(dāng)前我國(guó)所取得的令全世界矚目的成績(jī)，都來(lái)自于這項(xiàng)改革，所以說(shuō)它是改革的基礎(chǔ)。為配合國(guó)庫(kù)集中收付制度改革的實(shí)施，從2000年開(kāi)始，國(guó)家進(jìn)行了一系列的配套改革，即：

（一）細(xì)化部門預(yù)算改革

各部門只能編制一個(gè)預(yù)算，并且還要通過(guò)人大審議批準(zhǔn)才能實(shí)施。其效果是：預(yù)算項(xiàng)目細(xì)化、口徑統(tǒng)一、便于調(diào)整管理，可監(jiān)督性強(qiáng)。當(dāng)然，今后還有進(jìn)一步公開(kāi)、透明的努力空間［2］。

（二）政府收支分類改革

經(jīng)過(guò)充分的醞釀準(zhǔn)備，參照國(guó)際通行的做法，于2006年國(guó)家正式成型公布了政府收支分類改革。改革后的政府收支分類是由三部分構(gòu)成，即“支出按功能分類”“支出按經(jīng)濟(jì)分類”“收入分類”等三大類。其中：收入分6大類，51款；支出按功能分22大類，如：一般公共服務(wù)、外交、國(guó)防、教育等；支出經(jīng)濟(jì)分12大類，如：工資福利支出，對(duì)個(gè)人和家庭的補(bǔ)助，商品和服務(wù)支出，其他資本性支出，基本建設(shè)支出，債務(wù)利息支出，債務(wù)還本支出等［3］。

（三）財(cái)政零余額賬戶用款辦法

財(cái)政零余額賬戶，其概念來(lái)源于國(guó)家公共財(cái)政制度的改革。財(cái)政部《財(cái)政國(guó)庫(kù)管理制度改革試點(diǎn)方案》中關(guān)于零余額賬戶概念的基本含意是：各級(jí)財(cái)政部門的零余額賬戶主要是用于直接支付、與國(guó)庫(kù)賬戶支出進(jìn)行清算；各級(jí)預(yù)算單位開(kāi)設(shè)的零余額賬戶主要用于財(cái)政授權(quán)支付和結(jié)算，其理論基礎(chǔ)是財(cái)政國(guó)庫(kù)集中收付的國(guó)庫(kù)現(xiàn)金管理。

（四）收支兩條線管理制度

這是最早的一項(xiàng)改革開(kāi)放，起源于1998年改革。其核心內(nèi)容是將各單位財(cái)政性收支，不管是預(yù)算內(nèi)外，統(tǒng)一納入預(yù)算管理，集中由財(cái)政進(jìn)行預(yù)算管理，以提高財(cái)政資金的管理和監(jiān)督水平。現(xiàn)代財(cái)政認(rèn)為：行政事業(yè)單位的各項(xiàng)收支都屬于財(cái)政資金，所以要由財(cái)政部門管理。其具體辦法是：凡行政事業(yè)單位的財(cái)政非稅收入，如行政事業(yè)性收費(fèi)、罰沒(méi)收入等均由財(cái)政部門統(tǒng)一管理，上繳國(guó)庫(kù)或?qū)舸鎯?chǔ)。讓收入與支出脫鉤。支出時(shí)由財(cái)政根據(jù)各行政事業(yè)單位的需要核定額度下?lián)堋?/p>

（五）政府采購(gòu)

《中華人民共和國(guó)政府采購(gòu)法》于2002年6月29日通過(guò)實(shí)施。政府采購(gòu)制度是為規(guī)范政府采購(gòu)行為而制定的相關(guān)制度與辦法［4］。該辦法規(guī)定：各級(jí)行政事業(yè)單位、機(jī)關(guān)團(tuán)體，凡進(jìn)行采購(gòu)貨物、工程項(xiàng)目和服務(wù)行為，必須使用國(guó)家規(guī)定的集中采購(gòu)目錄以內(nèi)的項(xiàng)目或者采購(gòu)限額。政府采購(gòu)的具體方式分為集中采購(gòu)、分散采購(gòu)，視采購(gòu)對(duì)象的金額大小而確定。

（六）國(guó)有資產(chǎn)管理改革

國(guó)有資產(chǎn)管理改革，主要是指行政事業(yè)單位國(guó)有（公共）資產(chǎn)的改革（包括高等學(xué)校占有使用的固定資產(chǎn)）。改革的重點(diǎn)是對(duì)管理體制進(jìn)行改革，其內(nèi)容是要盡快建立一個(gè)產(chǎn)權(quán)管理、人員管理、事業(yè)管理的新體制。在保證權(quán)、責(zé)、物相統(tǒng)一的原則下，促進(jìn)生產(chǎn)力的發(fā)展，以保證國(guó)有資產(chǎn)的保值增值。這是由我國(guó)的社會(huì)主義公有制性質(zhì)所決定的，同時(shí)也與公共財(cái)政改革進(jìn)程相適應(yīng)。深化國(guó)有資產(chǎn)管理體制改革，有利于真正地實(shí)現(xiàn)政資分開(kāi)、政企分開(kāi)，進(jìn)一步推動(dòng)政府職能的徹底轉(zhuǎn)變。

二、新會(huì)計(jì)制度變動(dòng)情況分析

新的《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》自2014年1月1日起施行。1998年3月31日頒布的《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度（試行）》（財(cái)預(yù)字【1998】105號(hào)予以廢止）。新制度蘊(yùn)含了上述改革的各項(xiàng)內(nèi)容，體現(xiàn)了國(guó)家財(cái)政改革的新思想，也體現(xiàn)了高校的會(huì)計(jì)核算規(guī)律，提高了財(cái)務(wù)管理水平。

與舊制度相比，新高校會(huì)計(jì)制度有了重大變化，新制度保持“相同科目”25個(gè)、“新增科目”17個(gè)、“調(diào)整科目”10個(gè)、“取消科目”13個(gè)。

（一）支出類科目變化情況。原制度教育事業(yè)支出類會(huì)計(jì)科目包括：基本工資、補(bǔ)助工資、其他工資、職工福利費(fèi)、社會(huì)保障費(fèi)、助學(xué)金、公務(wù)費(fèi)、設(shè)備購(gòu)置費(fèi)、修繕費(fèi)、業(yè)務(wù)費(fèi)和其他費(fèi)用，加業(yè)務(wù)招待費(fèi)，簡(jiǎn)稱十二大目。各目還分若干小節(jié)（二級(jí)科目），約100個(gè)。

新制度中高校教育經(jīng)費(fèi)按政府支出功能分類，屬于“教育”經(jīng)費(fèi)支出；按政府支出經(jīng)濟(jì)分類，設(shè)12個(gè)類級(jí)科目，其中如：工資福利支出、商品和服務(wù)支出、對(duì)個(gè)人和家庭的補(bǔ)助、基本建設(shè)支出、其他資本性支出等（我校現(xiàn)在就用的是這五大科目），明細(xì)科目共有90多款。

根據(jù)高校會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，在具體的會(huì)計(jì)核算上，高校教育經(jīng)費(fèi)拆分為“教育事業(yè)支出”“科研事業(yè)支出”“行政管理支出”“后勤保障支出”“離退休支出”5個(gè)一級(jí)科目，核算時(shí)則分“基本支出”“項(xiàng)目支出”，按層級(jí)進(jìn)行明細(xì)核算。“基本支出”“項(xiàng)目支出”下的二級(jí)科目為“工資福利支出”“商品和服務(wù)支出”“對(duì)個(gè)人和家庭的補(bǔ)助”“基本建設(shè)支出”“其他資本性支出”等，與政府支出分類口徑一致。款級(jí)科目約90多個(gè)，可適當(dāng)調(diào)整。本制度刪除了“自籌基本建設(shè)支出”。

以“教育事業(yè)支出”為例，其核算的層級(jí)關(guān)系如下：

（二）資產(chǎn)管理中設(shè)置“在建工程”科目，將基建會(huì)計(jì)合并。主要是因基建工程數(shù)額巨大，不能游離于主體之外，將其納入財(cái)會(huì)大賬之后，進(jìn)行總體控制。

（三）流動(dòng)資產(chǎn)中設(shè)置“零余額賬戶用款額度”科目，以配合執(zhí)行國(guó)庫(kù)集中收付制度，這個(gè)科目已經(jīng)實(shí)行多年。實(shí)行單賬戶管理，對(duì)學(xué)校資金管理具有重要作用。

（四）固定資產(chǎn)提高核算標(biāo)準(zhǔn)，一般設(shè)備1000元以上，專用設(shè)備1500元以上。（舊制度是500，800）

采用年限平均法計(jì)提折舊（不考慮殘值），折舊不計(jì)入支出。

（五）拆分“借入款項(xiàng)”條款，將其分成“短期借款”“長(zhǎng)期借款”兩個(gè)科目，主要核算高校向銀行等金融部門借入的各類款項(xiàng)。（高校貸款是普遍現(xiàn)象），“短期借款”核算一年內(nèi)的借款，“長(zhǎng)期借款”則核算超過(guò)一年以上時(shí)間的借款。

（六）增加“成本費(fèi)用管理”，進(jìn)行成本核算。新高校財(cái)務(wù)管理制度增加了成本核算內(nèi)容，高校應(yīng)當(dāng)根據(jù)事業(yè)發(fā)展需要，實(shí)行內(nèi)部成本費(fèi)用管理，實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制，進(jìn)行成本核算。

三、新制度對(duì)高校財(cái)務(wù)管理產(chǎn)生巨大影響

新的《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》是新形勢(shì)下與國(guó)家財(cái)政制度系列改革相適應(yīng)的產(chǎn)物，它的實(shí)施，將改變當(dāng)前高校會(huì)計(jì)核算與財(cái)政會(huì)計(jì)核算不一致的狀況，是配合財(cái)政改革的重要步驟，也是財(cái)政改革形勢(shì)發(fā)展的需要。高校會(huì)計(jì)制度的制定實(shí)施，體現(xiàn)了已經(jīng)實(shí)施的財(cái)政系列改革成果。對(duì)一系列早已實(shí)施的改革措施，從高校的角度確定下來(lái)，使全國(guó)大專院校在會(huì)計(jì)核算上有了重要的理論依據(jù)及操作規(guī)則。新的高校會(huì)計(jì)制度重新確定了高校財(cái)產(chǎn)的范圍，合并了基建財(cái)會(huì)，設(shè)置了固定資產(chǎn)的折舊科目，重新設(shè)計(jì)了教育經(jīng)費(fèi)的支出科目，理順了與財(cái)政相同支出口徑的對(duì)應(yīng)關(guān)系，有利于高校進(jìn)行內(nèi)部成本費(fèi)用歸集核算，完善了財(cái)務(wù)報(bào)表體系，優(yōu)化了財(cái)務(wù)報(bào)表結(jié)構(gòu)，進(jìn)一步提高了財(cái)務(wù)報(bào)表的通用性和適用范圍。這一切，都使高校的務(wù)財(cái)管理水平有了本質(zhì)上的飛躍，使得高校的教育經(jīng)費(fèi)管理、資產(chǎn)管理更加規(guī)范。

（一）實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制有利于經(jīng)費(fèi)歸集及成本核算

新的《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》規(guī)定了其會(huì)計(jì)核算方式：“高等學(xué)校會(huì)計(jì)核算一般采用收付實(shí)現(xiàn)制，但部分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項(xiàng)的核算應(yīng)當(dāng)按照本制度的規(guī)定采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。”這項(xiàng)規(guī)定是與新《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度》相適應(yīng)的，為的是高校開(kāi)展內(nèi)部成本核算，按用途歸集費(fèi)用，如教育費(fèi)用、科研費(fèi)用、教學(xué)費(fèi)用、管理費(fèi)用和其他相關(guān)費(fèi)用等。高校要正確歸集在規(guī)定學(xué)期內(nèi)實(shí)際發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用；對(duì)于不能直接歸集的，應(yīng)當(dāng)按照新的制度進(jìn)行合理分?jǐn)偅?］。所以權(quán)責(zé)發(fā)生制的使用，是提高學(xué)校各項(xiàng)費(fèi)用管理的重要方法，也為計(jì)算生均成本提供了合理的依據(jù)。

（二）將高校經(jīng)費(fèi)按經(jīng)濟(jì)類型劃分有利于教育經(jīng)費(fèi)的核算

新的高校會(huì)計(jì)制度將事業(yè)支出進(jìn)一步細(xì)化了，反映高校支出結(jié)構(gòu)也更為清晰了，有利于高校進(jìn)行內(nèi)部成本費(fèi)用管理與核算。改革后的事業(yè)支出分為5個(gè)一級(jí)會(huì)計(jì)科目，即：“教育事業(yè)支出”“科研事業(yè)支出”“行政管理支出”“后勤保障支出”“離退休支出”，按此分別核算，高校的經(jīng)費(fèi)管理上了一個(gè)新臺(tái)階。

（三）提高了固定資產(chǎn)的管理水平

新制度加強(qiáng)了對(duì)固定資產(chǎn)的管理，表現(xiàn)在提高了固定資產(chǎn)價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)，即一般設(shè)備為1000元、專用設(shè)備為1500元，設(shè)計(jì)了計(jì)提折舊的核算科目：“累計(jì)折舊”“累計(jì)攤銷”。設(shè)置了計(jì)提折舊的方法：一般應(yīng)當(dāng)采用年限平均法或工作量法。通過(guò)這種核算方式，解決了教育費(fèi)用中固定資產(chǎn)無(wú)法精確計(jì)算的困難，計(jì)算生均成本時(shí)，固定資產(chǎn)價(jià)值無(wú)法合理攤銷的問(wèn)題，從而提高了費(fèi)用核算的準(zhǔn)確性、可靠性、時(shí)間性。

（四）合并“基建會(huì)計(jì)”，增強(qiáng)了會(huì)計(jì)信息的完整性

新會(huì)計(jì)制度在支出類科目中取消了“結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建”科目，增設(shè)了“在建工程”科目，將基建會(huì)計(jì)并入學(xué)校大賬進(jìn)行管理，標(biāo)志著高校會(huì)計(jì)資產(chǎn)的完整性的開(kāi)始。以前基建會(huì)計(jì)往往游離于學(xué)校“大賬”之外，學(xué)校撥給基建的經(jīng)費(fèi)只通過(guò)“結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建”科目來(lái)反映，這部分經(jīng)費(fèi)是指高校經(jīng)過(guò)批準(zhǔn)用財(cái)政補(bǔ)助收入以外的資金安排的自籌基本建設(shè)，并轉(zhuǎn)存建設(shè)銀行的資金。總的來(lái)說(shuō)，這部分資金只反映了基建資金的一部分，并不能反映全貌。通過(guò)取消“結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建”過(guò)渡科目，增設(shè)“在建工程”“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”等科目，合并基建賬目，將基建投資業(yè)務(wù)相關(guān)數(shù)據(jù)定期并入高校“大賬”，這就增強(qiáng)了高校會(huì)計(jì)信息的完整性。同時(shí)，也把基建投資資金納入了監(jiān)督視線之內(nèi)，便于財(cái)務(wù)管理。

（五）統(tǒng)一管理校內(nèi)獨(dú)立核算單位，合并會(huì)計(jì)報(bào)表

新會(huì)計(jì)制度在報(bào)表設(shè)計(jì)上擴(kuò)大了數(shù)據(jù)報(bào)告范圍，即統(tǒng)一要求將校內(nèi)獨(dú)立核算單位會(huì)計(jì)信息納入高校財(cái)務(wù)報(bào)表中反映。高校雖然經(jīng)過(guò)了后勤社會(huì)化改革，但仍然存在一些實(shí)體單位，如食堂、校醫(yī)院，水電中心、賓館、培訓(xùn)中心、物業(yè)公司等。這些雖然是獨(dú)立核算單位，但與學(xué)校仍然有千絲萬(wàn)縷的聯(lián)系，他們存在的原因就是因?qū)W校的需要而設(shè)的。與學(xué)校有結(jié)算上的關(guān)系，其財(cái)產(chǎn)產(chǎn)權(quán)也難以與學(xué)校完全分隔。因此，在學(xué)校決算報(bào)表中反映這些單位的資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)，將后勤保障單位的收支凈額（扣除學(xué)校補(bǔ)貼收支）納入學(xué)校收支表，是非常必要的。這樣就能全面反映學(xué)校的總體收支情況，以保證財(cái)會(huì)信息的完整性、可比性，增強(qiáng)管理上的可控性，保證學(xué)校資金運(yùn)行的安全性、穩(wěn)定性，提高財(cái)務(wù)管理水平［6］。

四、應(yīng)該進(jìn)一步完善會(huì)計(jì)核算制度

（一）預(yù)算的兩層皮問(wèn)題

每年的9月份，高校要為財(cái)政部門編制下年度預(yù)算，要求是“零基預(yù)算”，并且不能編制赤字預(yù)算。但實(shí)際上，在正常經(jīng)費(fèi)不能滿足的情況下，高校基本上都是在赤字運(yùn)行的。下一年初，高校根據(jù)自己的情況還要編制本年預(yù)算，這是接近實(shí)際情況的，是能夠滿足教研需要的，盡管這種滿足是在赤字情況下做出的。高校編制的“年初預(yù)算”與財(cái)政的“9月預(yù)算”本來(lái)應(yīng)該是一致的，但實(shí)際上卻沒(méi)有內(nèi)在的關(guān)聯(lián)，而是自說(shuō)自話，各自為戰(zhàn)。高校難以按實(shí)際需求得到相應(yīng)項(xiàng)目預(yù)算，而財(cái)政對(duì)教育的投入與預(yù)算透明度，也頗令人質(zhì)疑［7］。這種現(xiàn)象對(duì)整個(gè)的財(cái)政來(lái)說(shuō)是浪費(fèi)人力物力的，應(yīng)該改變。

（二）會(huì)計(jì)支出科目應(yīng)向教育傾斜問(wèn)題

新高校會(huì)計(jì)制度教育事業(yè)支出等科目是根據(jù)政府收支分類科目來(lái)制定的。政府支出按經(jīng)濟(jì)用途分12大類、90多款。其中高校常用的為：工資福利支出、商品和服務(wù)支出、對(duì)個(gè)人和家庭的補(bǔ)助、基本建設(shè)支出、其他資本性支出等，與財(cái)政的支出口徑是相同的。但是按類、款劃分的支出科目看不出來(lái)向教育傾斜的意向，實(shí)際上是對(duì)教育的重視程度不夠的問(wèn)題，建議應(yīng)該改進(jìn)。

（三）與財(cái)政直接相連的財(cái)務(wù)軟件問(wèn)題

高校在進(jìn)行經(jīng)費(fèi)支出、學(xué)費(fèi)收入、經(jīng)費(fèi)撥款等都通過(guò)“網(wǎng)銀”“學(xué)費(fèi)管理”等渠道來(lái)實(shí)施，納入了銀行管理系統(tǒng)或財(cái)政的學(xué)費(fèi)管理系統(tǒng)，以后財(cái)政公務(wù)員卡的使用可能還要全面展開(kāi)。所使用的財(cái)務(wù)軟件，都是根據(jù)財(cái)政部門的管理要求而開(kāi)發(fā)的財(cái)務(wù)管理系統(tǒng)。而高校本身則使用根據(jù)自身需要而開(kāi)發(fā)的財(cái)務(wù)管理系統(tǒng)。兩種軟件雖然都是利用計(jì)算機(jī)來(lái)進(jìn)行核算，但是并不兼容，只是各自為戰(zhàn)［8］。能否有這樣的一款軟件把高校的會(huì)計(jì)核算（如支出、收費(fèi)、基建等）直接與財(cái)政對(duì)口連接，直接反映出來(lái)。如此，則省時(shí)、省力、提高效率，使財(cái)務(wù)管理上一個(gè)新臺(tái)階。

［1］寇鐵軍，孫曉峰.中國(guó)財(cái)政若干熱點(diǎn)問(wèn)題研究［M］.大連：東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2008：87.

［2］黃永林.新中國(guó)教育財(cái)務(wù)六十年［M］.武漢：華中師范大學(xué)出版社，2012：77，96.

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［6］財(cái)政部，教育部.高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度［Z］.2013：14.

［7］陳敬良.公共財(cái)政對(duì)教科文投入的方式及效能研究［M］.北京：知識(shí)產(chǎn)權(quán)出版社，2012：54.

［8］徐孝民，郭鵬，劉玉光，等.研究型大學(xué)實(shí)行國(guó)庫(kù)集中收付制度研究［M］.廣州：中山大學(xué)出版社，2010：45.

【責(zé)任編輯王鳳娥】

F230

A

1674-5450（2015）05-0094-03

2015-03-20

肇洪斌，男，遼寧沈陽(yáng)人，沈陽(yáng)師范大學(xué)高級(jí)會(huì)計(jì)師；李異冰，女，遼寧沈陽(yáng)人，沈陽(yáng)師范大學(xué)高級(jí)會(huì)計(jì)師。