“走出去”制造型企業在海外本地化的稅收風險及控制

鄧浩然（華為技術有限公司 廣東 深圳 518129）

“走出去”制造型企業在海外本地化的稅收風險及控制

鄧浩然（華為技術有限公司 廣東 深圳 518129）

制造型企業在邁出國門對外投資的過程中，一般會經歷從代表處到單一功能子公司、綜合業務型子公司、復合功能子公司群的發展過程。由于每一階段所承擔的職能不同，所面臨的稅務風險自然也有差異。下面筆者就結合多年工作實踐，逐一分析“走出去”制造型企業在上述不同階段所面臨的稅收風險，與日益增多的“走出去”企業共同探討摸索出一套適合我國國情的“走出去”企業國際稅收管理框架與理論。

一、 海外代表處的稅收風險及控制

企業在對外拓展的初期，通常采取離岸外銷成品的模式。這一階段“走出去”企業通常都處于摸查市場、了解當地客戶、建立品牌認知度及構建渠道的過程中。在海外注冊的代表處承擔著海外本地聯絡點和行政平臺的職能，一般在企業集團中處于費用中心的地位，關聯交易集中在對母國公司提供勞務與咨詢、獲取服務收入的階段。由于這一階段隨同首席代表登陸的通常都是營銷人員，缺乏專業商務、法務與財務人員，即使有代表處財務，也多半是做預測、管費用的預算型經理，對本地納稅遵從工作注重較少，在業務發展過程中往往存在如下稅收風險：

一是銷售與并購合同等缺乏合適的合同評審。合同是業務的根本，但中資企業在發展過程中有一個共性的弊端，即海外拓展期僅以業務銷售成績論英雄。這一時期，無論跨國企業是以并購收購為主，還是拓展銷售為主，當地一線代表一般都是拚搏型猛將，雖可迅速為企業開辟市場收獲靚麗業績，卻也很可能在各種交易與合同中埋下“地雷”。據一位參與了印度沃達豐——和黃電信牌照交易的某國際知名會計師事務所人士介紹，當年他們在并購交易過程中曾經建議沃達豐集團采用公平稅負條款，即交易雙方各自承擔并購交易中的稅負，以及未來可能出現稅務糾紛時的責任。但最終這一要求卻被“平衡”掉。造成這一錯誤判定的核心就是有關當事方認為印度與英國一樣為判例型國家，印度稅務局在過往的稅收執法中從沒有對這種看似完全離岸的股權交易實行穿透執法。

在銷售業務方面，則大量存在銷售合同中的預提稅、印花稅、進口關稅與增值稅稅則應用及潛在稅務

調查的保護條款不足。常見的合同錯誤有：1.合同中各種服務與特許權等，缺乏預提稅承擔主體的說明，或者是中方企業在未看清楚風險的情況下承擔了包稅條款；2.合同未列明或者隱含了甲方/業主可以任意扣除當地稅負再行支付凈價的條款；3.合同進口中甲方/業主只承擔目錄價格中的進口關稅與增值稅，導致后續清關因海關對稅則應用及估價發生異議時，新增的進口關稅與增值稅蠶食掉了收入與利潤；4.合同中負責簽訂的母國法人主體承擔了當地國的一些在岸業務職能或捆綁責任職能，而合同并沒有列明后續出現稅務糾紛時，甲方/業主如何共同承擔稅負或協助稅務調查的條款，導致后續在出現如常設機構稅務糾紛、并購應納稅負糾紛等時中資企業承受巨大損失。

二是代表處與母公司間關聯交易處理過于僵化，未經過本地遵從要求的客戶化與個性化審視。我們在實際工作中發現，很多代表處代表都是被動地接受母公司的關聯協議，采取費用加成的形式形成服務收入，保持代表處經營的內循環。在此過程中，由于母公司缺乏對當地國的了解，往往在服務協議上采用“一刀切”的形式，全球所有代表處的服務加成協議中的費用基礎口徑都一致，加成率也一樣，雖然這樣很好的遵從了關聯交易在全球范圍內一致性的原則，但卻忽略了國別差異與實際成本差異，導致了往后幾年的稅收風險爆發，特別是在一些生產要素相對廉價而又具有很高稅收執法要求的國家，如印度等。

三是因代表處超經營范圍操作及當地人員的風險意識淡薄，導致項目工程風險高發。因為代表處管理人員的稅務風險防范意識薄弱，極容易導致母國主力銷售公司因與當地注冊的代表處業務發生難以分割的往來而引發項目工程被調查與補稅。

四是因賬冊、費用核算不清，最終在當地國進行匯算清繳時導致納稅調整。這一階段，由于代表處通常還處在銷售為王、其他工作一片混沌的狀態，各種記賬憑證、票據、銷售支撐文本等都會出現各種錯誤與缺失。中資企業在進入新市場的初始幾年，無保留意見的審計報告與匯算清繳時的無納稅調整，對其都是一個巨大的挑戰。

二、 單一功能子公司的稅收風險

單一功能子公司是集團在Multinational Company（跨國企業）階段的產物，多在跨國貿易業務已有長足發展、需要在當地國建立自有渠道、融資途徑和簽約主體時出現，是業務發展支撐平臺的法人載體，承擔當地簽約、當地采購與交付、當地后勤平臺、售后服務提供等職能。設立子公司的常見原因一般是：1.客戶本地簽約要求；2.本地采購資質需求；3.本地財稅商法等遵從要求；4.本地招聘高端、企業形象等要求；5.本地銀行融資要求等。從這些主要因素可以看出，單一功能子公司的設立多是因業務驅動觸發的，故而流程時間要求會較緊，容易在功能設立、業務裝載及關聯交易設計上缺乏全流程的通盤考慮和合理安排。

這一階段較為常見的稅收風險有：1.合同履行要求超經營范圍，因商法及會計核算收入方面的問題引致稅務遵從風險；2.因子公司進口資質、合同投標資質、設備使用調測安裝資質等方面無法操作，大量使用海外關聯商直接代為交付，導致成本與費用虛減，或為此而產生的關聯交易沒有足夠支撐材料支持核算、清稅，引起雙重征稅；3.協助海外母公司履行合同而未結算,為母公司“打黑工”或承擔各種如差旅費、交際應酬費、清關費等不可列支費用，導致在匯算清繳階段面臨調整補稅；4.因集團內跨國公司間結算沒有拉通，單一功能子公司的設備進出口因海關調價等原因產生的差異未同步調整關聯公司的應收應付，導致合并報表與當地國報表產生差異，且此差異隨著時間的流逝日積月累，最終成為重大風險；5.子公司進口設備定價較高，或因競爭原因及集團母公司轉讓定價剛性，導致子公司留利水平過低、甚至虧損，引發特別納稅調整或轉讓定價調查；6.單一功能子公司如同時銷售設備與服務，因核算及對本地稅法不夠清晰的原因，本地流轉稅風險較高。此類風險在巴西、印度等稅制復雜，又要求貨票同行的國家尤為突出；7.設備銷售的增值稅票抵扣鏈條不清，適用稅率難以核定，少抵、過期或票據不遵從情況時常發生。在實行增值稅統一的歐盟地區，此風險是一個共性問題。中國企業如在不同歐盟國家間有跨境跨主體銷售業務，則此問題通常會上升為子公司頭號稅收風險。

綜上，單一功能子公司是一個承上啟下的階段，這一階段的海外被投資企業還處于成長過程中，一般不容易引起投資地國家稅務機關的注意。但如果母公司本身知名度較高，子公司在稅務機關的例行納稅評

估中又因為持續利潤顯著低于行業平均水平或長期虧損等原因成為重點監控對象，則稅務審計可期矣。

三、 綜合業務型子公司的稅收風險

綜合業務型子公司出現在International Company階段（國際企業），是“走出去”制造型企業真正開始本地化的標志。此類型子公司承擔著交鑰匙工程等大型復雜項目的本地交付管理職能，是本地/區域研發平臺，一般兼具區域總部管理職能，并具備一定的本地融資能力。

綜合業務型子公司在現階段的中國“走出去”企業中尚屬少數，其出現往往表明該中資國際企業已傾向在投資地國家扎根并長期本地化發展了。其標志是：本地化研發、本地化生產、本地化品牌營銷、本地化團隊。在銷售額方面，綜合業務型子公司一般能成為當地外商投資企業的前50～100名。在聚光燈下的稅務遵從工作一定是艱巨而復雜的。此階段的綜合型企業的成長和發展一般都是自然增長的過程：由于客戶對國產產品的投標比例要求而增加生產職能，由于產品本土化而需要特別開展的客戶化研發項目，由于文化差異等需要重新建立的品牌戰略等，不一而足。

在綜合業務型子公司，最大的稅務風險挑戰有：稅務申報與會計信息的不一致、稅務優惠獲取與實際業務間的扭曲、本地化生產對稅務遵從與票據處理的沖擊、轉讓定價與反傾銷/反補貼的矛盾處理、企業本地化形象與財務信息保密間的矛盾、特許權及知識產權等對轉讓定價的挑戰。下面就上述各點展開討論：

一是稅務申報與會計信息的不一致。當一家中資企業在海外形成規模后，本地財稅人員對母國集團系統及內部要求理解不到位、語言溝通不暢（如南美的西班牙語、巴西的葡萄牙語及非洲的法語等）、中方外方管理人員文化差異等各種矛盾就會浮上水面。這一階段稅務人員會面臨著與一線業務越來越遠，稅法條例的解釋難以和實際業務對接等問題。直接體現就是會計信息隱含的很多風險，由于稅務人員不了解數字背后的故事而不斷掩埋了各種稅務審計定時炸彈：從零金額贈送到超低金額銷售，從服務記錯科目、用錯適用稅率到混合銷售無人知曉，從關聯交易由于缺乏管理而無人記賬、無納稅遵從到進項發票與預提稅票沒人關心、大量稅務資產流失。這一階段是對稅務主管巨大的挑戰。特別是目前中資國際公司都流行會計業務共享，當投資地國稅務人員與實際做賬的會計人員處在不同的時區里，稅務與會計不一致風險便如期而至了。

二是稅務優惠獲取與實際業務間的扭曲。在綜合型子公司做到一定規模后，很容易面臨各種稅收優惠的誘惑。各子公司的管理者與稅務主管，為了當期的業績都會有沖動去申請獲得各種低稅率或免退稅。但要獲取這一切通常需要向當地政府作出一定承諾并將相關信息公開。而生意場是千變萬化的，業務的下滑或者遷移，可能會導致企業為了某項稅收優惠的延續而做一些虛假交易或業務處理。我們的觀點是，稅務籌劃永遠是服務于實際業務的，是順勢而為，不能扭曲業務實質來滿足稅務安排。如果一家企業已經到了必須靠退稅與政策扶持才能苦苦支撐的時候，也就離退出市場不遠了。

三是本地化生產對稅務遵從與票據處理的沖擊。外國不少的稅務管理機關都信奉文牘主義，對供應鏈上的各項環節文檔記錄嚴格，特別是有些邦聯制國家如印度等存在可跨稅種、跨境抵扣的生產稅（Excise Duty）、關稅（Custom Duty）可抵扣部分（Counter Vailing Duty,“CVD”）、服務稅（Service Tax）可抵扣部分等的稅種，在特定場景下甚至可在印度及尼泊爾跨境貨物間抵扣。中國缺乏這類型的稅種與管理法律法規，這對中資企業的財經與供應鏈團隊的管理都是噩夢。同時，本地化生產還通常會涉及到自貿區、經濟特區、保稅區等各種特殊稅負區域，缺乏專職間接稅稅務人員與稅務發票管理人員必然會讓風險進一步放大。

四是轉讓定價與反傾銷/反補貼的矛盾處理。國外的企業通常很懂得拿起法律武器保護自己，而國內企業在這方面知識比較貧乏。例如，在一些極端情況下，稅務人員可能為了在會計周期結束前保證所管轄子公司的留利水平或滿足單邊預約定價安排的需求，而對數批次的產品進口價格進行大幅調整。孰不知，這為當地競爭對手創造了最好的反傾銷證據——遠低于公允售價的同類進口產品清關記錄。所以，國際稅收處理不能夠墨守成規只考慮自己的一畝三分地，通盤思考、全面兼顧是現代企業稅務管理的核心要求。

五是企業本地化形象與財務信息保密間的矛盾。中國企業一般都希望自己企業的信息對外披露越少越好。但隨著互聯網時代的大發展，這一信息不對稱的

可能性早已大江東去。筆者曾經遇到的幾個稅審案例都是由于國外稅務管理局通過互聯網收集到駐外企業高管的受訪談話、產品與企業宣傳等而引發的，此點在個人所得稅及與福利相關的稅前扣除上尤甚。

六是特許權及知識產權等對轉讓定價的挑戰。以往中國企業都不太注重特許經營權及知識產權在企業內部及企業間安排對稅務的影響，特許經營權及知識產權的安排完全是根據銷售策略與集團內部知識產權籌劃而定。但實際工作中，這一切是我們不可繞開的稅務重要遵從工作：一家海外子公司為了保證產品的國產證書獲取，而安排了相關產品的設計與軟件注冊在當地國，而這個產品的銷售額恰巧占公司總體銷售的重要部分。企業辦稅人員由于并不知曉這一變化，在準備同期文檔的時候仍然按照過去的理解提供相關信息。而國外的稅務管理機關卻敏感地從國產產品證書一事，發現了這家綜合業務型子公司在業務裝載上的變化，啟動了特別納稅調整。最終結果不僅是公司受到了大額滯納處與罰款，還可能導致了相關收入在中國和投資地國間的雙重征稅。

四、復合功能子公司群的稅收風險

復合功能子公司群是企業集團走到Global Company（全球公司）的必由之路。隨著其在某個單一國或者區域的發展趨于完善，企業集團的母國管理職能相對弱化，很多一線的決策權力進行了下放，當地國的復合功能子公司群已成為一個可以自給自足的生態圈，海外的每個子公司從控股與投資、研發、生產、銷售到服務與售后一應俱全，甚至具有在當地國家打包上市的能力。

復合功能子公司群實際是解決一系列融資與本地遵從要求而主動觸發的結果。其稅務風險會簡化為一家家單一功能公司的個性化稅務遵從要求，核心問題變為一國內關聯企業間轉讓定價的合理性與區域母公司與母國核心公司間稅收安排與利潤分配的整體籌劃。

總之，隨著中國企業在國際化道路上越走越遠、越走越寬，新的國際稅收問題及本地稅收遵從問題一定會不斷地浮現，需要我國稅務機關和“走出去”的企業不斷摸索和總結完善，推動建立起適合我國國情的“走出去”稅收政策和管理體系。

責任編輯：喬金美