房地產稅國際比較文章（七）東歐轉型國家房地產稅制及經驗

劉 威（北京大學-林肯研究院城市發展與土地政策研究中心 北京 100871）滿燕云（印第安納大學公共與環境事務學院 美國 印第安納州布魯明頓）何 楊（中央財經大學稅務學院 北京 100872）

房地產稅國際比較文章（七）東歐轉型國家房地產稅制及經驗

劉 威（北京大學-林肯研究院城市發展與土地政策研究中心 北京 100871）滿燕云（印第安納大學公共與環境事務學院 美國 印第安納州布魯明頓）何 楊（中央財經大學稅務學院 北京 100872）

東歐國家在20世紀90年代經歷了政治和經濟的“劇變”。在這一過程中，地方政府開始承擔更多的支出責任。為緩解地方財政壓力，東歐各國紛紛進行財稅體制改革，其中房地產稅改革是各國普遍采取的做法之一。本文選取立陶宛、俄羅斯、愛沙尼亞和波蘭四個代表性的國家，介紹其房地產稅制及改革情況，并總結了東歐轉型國家房地產稅改革的經驗。

東歐 轉型國家 房地產稅

20世紀90年代，隨著蘇聯“解體”，東歐各國在經濟和政治領域經歷了一系列“劇變”，可用兩個趨勢概括：私有化——從高度集中的公有制經濟向私有化市場經濟轉變，分權化——政府部分職責和財權下放。在這個過程中，各國紛紛出臺了一系列新的財稅政策，其中房地產稅作為一項重要內容，一方面為其提供了必要的稅收收入，另一方面推動了各國私有化和分權化的進程。由于東歐轉型國家的差異較大，本文選取立陶宛、俄羅斯、愛沙尼亞和波蘭四個具有一定代表性的國家，介紹其房地產稅制及經驗。

一、東歐轉型國家房地產稅改革的背景和障礙

（一）房地產稅改革的背景

1.私有化。私有化改變了東歐國家政府的收入結構，促進了稅收體系的建立和完善。在經濟體制改革以前，東歐國家政府財政收入以企業上繳利潤為主，沒有較為完善的稅收制度。隨著私有化的進行，國有資產比重急劇下降，依靠國有企業利潤維持國家財政運行難以為繼①滿燕云，李明（洺）.不動產稅征管國際比較研究.北大-林肯中心工作論文，2009.。因此，各國紛紛進行財稅改革，以期形成以稅收收入為主的財政收入體系。房地產稅作為

地方稅收的重要來源，是東歐轉型國家財稅改革的重要部分。

土地和房屋所有權私有化以及不動產產權體系的重建是房地產稅改革的重要內容，而私有制經濟及以防止國家權力濫用為目的的抵制政府行為的做法，經常與公共利益發生沖突。這種沖突在土地領域尤其突出，主要原因是土地的存在并非人為努力的結果。通過征收房地產稅（土地稅），（政府代表的）公共利益可以從土地價值中獲得相應的部分，有效地緩解了這一矛盾。同時，房地產稅改革也在一定程度上有助于不動產產權體系的重建。例如在愛沙尼亞，土地稅的征收推動了不動產確權進程，同時也推動了市級土地的私有化進程 。①Jane H. Malme & Joan M. Youngman .The Development of Property Taxation in Economics in Transition, Case Studies from Central and Eastern Europe. Lincoln Institute of Land Policy. WBI Learning Resources Series 2001.

2.分權化。在分權化改革過程中，幾乎全部的東歐國家都不同程度地將資產和支出責任向地方政府轉移，給其財政造成了巨大的壓力。資產的轉移使得地方政府獲得資產收益的同時，也要負擔維護成本。而在當時，很多企業的廠房和設備已經年久失修，維護成本很高。支出責任方面，很多東歐國家將社會保障的支出責任轉移給省和市縣政府。同時，原來由國有工廠承擔的地方公共服務，如教育、醫療、住房、社會服務等也要由地方政府承擔。支出責任的下移要求地方政府必須有對應的財政收入。在大多數東歐國家法律中，非常重要的一條是賦予地方政府獨立于中央政府的財政自治權和管理權②Bird, R.M. &C. Wallich.Local Finance and Economic Reform in Eastern Europe. Environment and Planning C: Government and Policy, 1994, (12):263–76.。房地產稅作為地方政府優良的稅收選擇，成為財政分權背景下東歐轉型國家財稅改革的一個重要方面。

（二）房地產稅改革的障礙③Jane H. Malme & Joan M. Youngman.The Development of Property Taxation in Economics in Transition, Case Studies from Central and Eastern Europe. Lincoln Institute of Land Policy. WBI Learning Resources Series 2001.

在東歐國家改革過程中，房地產稅改革的障礙主要有兩方面：一是房地產市場價值的缺失。東歐國家由于長期實行計劃經濟體制，以致缺少成熟的房地產市場，無法確定準確的房地產市場價值。這些國家必須選擇適當的方式確定稅基。此外，東歐國家在轉型前往往采用政府定價的管理體制，政府擁有專門用于稅收目的的房地產價值，而有時這種價值在內涵和確定方法上都是比較模糊的，這也為房地產稅稅基的確定帶來了困難。另一個是房地產資產價值與納稅人收入之間的不匹配。由于東歐國家在改革過程中經歷了經濟相對困難的時期，這一問題格外突出。

二、東歐代表國家房地產稅制度

在選取的四個國家中，立陶宛是東歐各國中房地產稅改革比較成功的，實現了房屋稅的普遍征收，并率先采用了先進的批量評估技術。愛沙尼亞僅對土地課稅，土地稅制有其自身的特點。俄羅斯和波蘭的房地產稅改革不太成功，但一定程度上反映了一部分東歐轉型國家房地產稅改革的現狀。

（一）立陶宛④Albina Aleksiene & AntanasTumelionis. Property Taxation in Lithuania. International Conference “Land Value Capture in Urban Development Role of Property Tax in Local Finance”, June 23-24, 2009, Warsaw, Poland.

立陶宛歷來對土地和房屋單獨管理和課稅。在20世紀90年代的改革中，立陶宛延續了這一做法，于1992年和1994年分別對私有土地和房屋開征了土地稅和房屋稅。此外，還對國有土地征收地租稅（本質是土地租金）。房屋稅、土地稅均屬于地方稅，但由中央政府負責統一評估與征收，稅收收入歸地方政府。國家稅務局是設立在中央政府的房地產稅征管機構，主要管理土地稅和房屋稅。國家登記中心是國家統一的房地產稅評估和房地產信息登記管理機構，此外，還負責房地產稅評估爭議的處理。

1.房屋稅⑤立陶宛《房屋稅法》。。房屋稅的法律基礎為1994年頒布的《企業和法人組織房地產法》。2005年，立陶宛政府又頒布《房屋稅法》，并于2006年1月1日生效?！斗课荻惙ā窋U大了房屋稅的稅基。2006年之前，房屋稅只對企業法人征收，而新的房屋稅則對法人和自然人同時征收。新的法律還要求使用基于市場的房產評估價值征收房屋稅。

現行房屋稅的計稅依據為房屋市場評估價值，由國家登記中心使用批量評估技術統一評估。稅率范圍為

0.3%～1%，具體由各市確定。國有或市政府擁有的房產、使領館、教堂、慈善機構房產、教育科研用途房產、免稅經濟區內注冊企業的房產等可以享受稅收豁免。

2.土地稅①立陶宛《土地稅法》。。立陶宛對私人所有的土地征收土地稅。2013年以前，土地稅根據國家登記中心統一確定的土地基準價值乘以土地面積得到的土地價值計稅。由于土地基準價值遠遠低于土地的市場價值，土地稅難以發揮促進土地高效利用的作用，也無法滿足地方財政收入的需要。近年來立陶宛嘗試引入土地的市場價值作為計稅依據，使用批量評估法進行評估。經過多年的研究和政治方面的努力，2013年立陶宛開始采用市場評估價值作為土地稅的計稅依據。

隨著計稅依據的改變，土地稅稅率范圍也拓寬。2013年以前，采用單一稅率1.5%。2013年后，各市可以自行確定土地稅稅率，范圍為0.01%～4%。土地稅對公共道路用地、歷史文化和自然保護區用地、林地、使領館用地實施豁免。年滿65周歲，享受政府撫恤金的納稅人擁有的一定面積（各市確定豁免標準）以內的土地，也可享受土地稅豁免。

3.地租稅。立陶宛對國有土地使用者征收地租稅，計稅依據為土地的市場評估價值。稅率范圍為0.1%～4%，具體稅率由各市政府確定。地租稅由市政府負責征管，稅收收入歸市政府。

（二）俄羅斯

俄羅斯同樣采用土地和房屋單獨征稅的模式。俄羅斯房地產保有環節開征三個稅種：企業房地產稅、個人房地產稅和土地稅。其中企業房地產稅為地區（州）稅，個人房地產稅和土地稅為地方稅②John L. Mikesell & C. Kurt Zorn. Data Challenges in Implementing a Market Value Property Tax: Market and Market-Informed Valuation in Russia, Ukraine, and the Baltic States[A].Roy Bahl, Jorge Martinez-Vazquez & Joan Youngman, Making the Property Tax Work, Experiences in Developing Countries[C]. Lincoln Institute of Land Policy, 2008.。

1.企業房地產稅③俄羅斯《企業房產稅法》。。企業房地產稅的課稅范圍為企業和法人組織所有的房地產和部分動產（機械設備等），按照賬面原值扣除折舊后的剩余價值征收。稅率由各地區確定，不得超過2.2%，允許各地區根據納稅人和課稅對象類別設置差別稅率。稅收豁免范圍包括執法部門履行職責使用的房地產及部分動產、宗教用途房地產、歷史和文化古跡、普通鐵路、聯邦普通公路、管線、輸電線路、國家科研中心的房地產及部分動產等。

2.個人房地產稅④俄羅斯《個人房產稅法》。。個人房地產稅的課稅對象為個人擁有的住宅（包括普通住宅、別墅等高檔住宅）、場所、車庫、設施，計稅依據為房屋的賬面價值。稅率由地方政府確定，采用累進稅率。俄羅斯法律規定，蘇聯英雄和俄羅斯聯邦英雄，榮獲一、二、三級榮譽勛章者，一、二級傷殘人士，自幼殘疾兒童，參加過國內戰爭和衛國戰爭和其他蘇聯保衛戰役的人員，享受社會援助的切爾諾貝利受輻射人員，犧牲軍人家屬，直接參與核武器實驗的事故人員，服役期超過20年的退伍軍人可享受個人房地產稅豁免。此外，對于建筑面積小于50平方米的經濟適用住房，也可享受稅收豁免。

3.土地稅⑤俄羅斯《土地稅法》。。土地稅的納稅人為土地所有者和有償使用者。其中，林地和水資源土地不在課稅范圍內。計稅依據為每年1月1日的土地地籍價值。稅率由各地方政府在規定的范圍內確定。其中，農業用地、住宅、公共基礎設施、家庭手工業用地不得超過0.3%，其他土地不得超過1.5%。土地地籍價值評估的標準由聯邦地籍與不動產管理部制定，各地方土地委員會負責具體的評估工作。實際操作中，土地地籍價值評估由地方政府外包給具有聯邦政府認證資格的商業評估公司實施。由于俄羅斯沒有關于評估結果爭議處理的法律規定，因此納稅人不能對評估結果提出異議。

稅收豁免方面，俄羅斯聯邦司法部刑事執行組織和機構用于直接履行職能的土地、國家公路用地、宗教場所用地、殘疾人團體土地、民間藝術行業發源地及民間工藝品生產銷售用地、偏遠地區少數民族文化保護土地、經濟特區內產權登記最初5年的土地等，可以享受土地稅豁免。

（三）愛沙尼亞⑥Tambet Tiits. Land Taxation Reform in Estonia [A]. Roy Bahl, Jorge Martinez-Vazquez Joan &Youngman. Making the Property Tax Work, Experiences in Developing Countries [C].Lincoln Institute of Land Policy, 2008.

與其他國家不同，愛沙尼亞僅對土地征稅。土地

稅于1993年開征，課稅對象包括政府及私人所有的土地。納稅人為土地所有者、國有土地使用者、房屋有限期產權所有者、農產品收獲權人。土地稅在法律規定上為中央稅，但其收入全部分配給各地方政府，采取地方政府和中央政府同時征收的方式。1995年，法律賦予地方政府確定土地稅稅率的權力，稅率范圍為0.3%～0.7%，中央政府土地稅稅率為0.5%。1996年，法律進行了修訂，土地稅仍為中央稅，由國家稅務局負責征收管理，但仍全部分配給地方政府。土地稅由此成為地方政府稅收收入中僅次于個人所得稅的一項重要的收入來源。

愛沙尼亞《土地評估法》中對土地稅評估有明確的規定。土地稅評估由國家土地委員會負責，并由其設置在縣級政府的地籍辦公室進行具體的評估工作。由地方政府根據評估得到的分區地價計算具體地塊的價值，并提交國家稅務局。法律規定土地評估結果必須向公眾公開。由土地評估師和當地政府組織土地評估結果的公示，不得少于20天。公示結束后的10天內，利益相關人員可以免費向評估師提交書面的異議申請及價值修改意見。

愛沙尼亞享受稅收豁免的土地很少，主要包括自然保護區土地、外交使領館土地、公墓、教堂土地、市政府土地、公共用途土地、軍事設施土地等。對于城市退休人員的住宅用地，其應納稅土地沒有出租或其他經濟收益的，地方政府最高可以批準1 000平方米的稅收豁免。

與土地稅改革同時，愛沙尼亞還對房地產相關的法律和機構進行了完善。議會通過了《新民法典》和《房地產法》。土地登記部門于1993年重新建立，國家也對房地產產權轉移的印花稅進行了規范。

（四）波蘭①Richard M. Bird. Land and Property Taxes in Poland [A].Richard M. Bird & Enid SlackInternational. Handbook of Land and Property Taxation [C]. Edward Elgar Publishing, 2004.

1991年波蘭《地方稅法案》中明確了三種不同的房地產稅：城市房地產稅、林地稅和農地稅。

1.城市房地產稅。波蘭城市房地產稅開征于1986年，1991年正式成為市級政府稅收。納稅人為房地產所有者。對于國有房地產，納稅人為使用者。城市房地產稅基于土地面積和建筑面積征收，對于工廠廠房和機械，在征收時視為土地改良物，依據企業申報所得稅時的成本價值計算相應的稅額。稅基每年核定。地方政府可以在中央政府規定的范圍內制定各自的城市房地產稅稅率。其中，住宅房地產稅率最低，商業房地產稅率最高。大多數的大城市由市政府負責稅款的征收，小城市則由中央政府負責。對于欠繳的稅款，除首都華沙，均由中央政府的稅務部門負責追繳。

公共用途房地產可以享受城市房地產稅豁免，包括地方政府辦公的房地產、學校、醫院、慈善機構、宗教場所、鐵路和其他交通設施、歷史古跡等。除了市政府規定可以享受稅收豁免的房地產外，中央政府辦公用房地產則需要納稅。此外，政府還通過法律對老年人、退伍軍人等群體設置了稅收優惠。很多“特殊經濟區”通過城市房地產稅的減免吸引投資。

城市房地產稅爭議處理分為三個層級：地方政府負責第一層級，然后是地區爭議處理委員會，最后是國家爭議處理管理法庭。

2.農地稅。農地稅開征于1985年，課稅對象為面積超過1公頃的農地。納稅人為農民、農業企業和國營農場。事實上，農地稅僅對農業企業和國營農場的土地征收。農地稅按照面積征收，在面積基礎上乘以土地肥力系數、區位系數以及農業類型系數。其中，土地肥力系數根據專業的地籍圖確定，區位系數則根據財政部制定的農業分區確定。農地稅稅率根據每公頃單位產量的市場價格確定。對于農業改良物用地和軍事設施用地等，可以享受最高75%的稅收優惠。

3.林地稅。林地稅對擁有或使用森林植被面積超過0.1公頃的林地所有者以及國家林場的使用者征收。與農地稅一樣，林地稅也是按照林地面積征收，并在面積基礎上乘以土地肥力、植被類型等系數。林地稅稅率按照單位面積產出的木材體積確定。40年以上的林地以及歷史保護區中的林地，可以享受稅收優惠。

三、東歐轉型國家房地產稅改革經驗

通過對東歐代表性國家房地產稅制度及改革的介紹，我們可以得到以下經驗：

第一，在東歐轉型國家的經濟體制和財政體制改革

中，房地產稅改革是其中一個重要方面。對于東歐國家，房地產稅為地方政府提供了可自主支配的稅收收入，推動了財政分權化進程。同時，東歐各國還賦予房地產稅改革其他的作用，如推動房地產產權制度的建立、促進房地產市場發展、提高土地利用效率等。改革進程上，越來越多東歐國家的地方政府開始意識到房地產稅對地方財政與公共服務的重要性，特別是已加入歐盟或準備加入歐盟的國家。1985年《歐盟地方政府自治憲章》中關于“在法律約束下，地方政府財政收入中至少要有一部分是來自地方稅收，且地方政府要有權力制定地方稅收的稅率”①European Charter of Local Self-Government, Article 9.3.的條款，要求這些國家重視地方稅收體系，特別是房地產稅體系的建設。

第二，大部分東歐國家目前還沒有采用市場價值作為房地產稅的計稅依據，雖然越來越多的國家已開始向這個方向努力，但面臨的政治阻力較大。除立陶宛、愛沙尼亞和拉脫維亞三國已采用房地產市場價值計稅外，大部分國家仍是按非市場價值——地籍價值或面積計稅，其往往與房地產市場價值相差甚遠，導致稅收與經濟變化脫節，帶來稅收的不公平。近年來，越來越多的東歐國家正通過試點的方式，探索使用市場價值作為房地產稅稅基的可能性。例如東南歐的國家、塞爾維亞和黑山、馬其頓等②Henri Schreurs. Reforming Property Taxation in Southeast Europe----A Comparative Review[R].Report of Fiscal Decentralization Initiative (FDI) Policy Forum, 2006.。

第三，健全的房地產信息系統及準確的評估對于開征房地產稅十分必要。房地產稅改革比較成功的立陶宛，1997年在中央政府層面成立了國家登記中心，主要職能包括房地產登記、法人登記、地址登記、稅收評估、地理信息系統（GIS）開發等，其數據庫存儲了立陶宛全國登記的所有不動產交易信息、地籍信息、市場信息等，為開展房地產稅評估提供了有利條件。愛沙尼亞、立陶宛、拉脫維亞三國在批量評估技術的使用上走在東歐國家的前列，這些國家采用計算機輔助批量評估系統（CAMA System）、GIS等先進的評估技術和手段，大大提高了評估的準確性和效率③滿燕云，李明（洺）.不動產稅征管國際比較研究.北大-林肯中心工作論文，2009.。

第四，住宅的房地產稅稅負設定低于商業房地產。東歐國家房地產稅通常采用分類稅率，對住宅課征較低的稅收，對商業房地產課征較高的稅收。原因之一是轉型國家經濟受到政治和經濟體制改革的沖擊出現不同程度的下滑，居民收入也受到較大影響。理論上講，為稅收公平起見，應當對各類型房地產采用統一的稅率。而實踐中，不僅是東歐轉型國家，一些發達國家通常出于政治的考量也對住宅采用較低的稅率。

[1] William McCluskey & Frances Plimmer. The Potential for the Property Tax in 2004 Accession Countries of Central and Eastern Europe[J].RICS Research Paper Series, Volume 7 No.17, 2007.

[2] Albina Aleksiene&Arvydas Bagdonavicius. Value-Based Property Taxes in Lithuania [A]. Roy Bahl, Jorge Martinez-Vazquez & Joan Youngman. Making the Property Tax Work, Experiences in Developing Countries [C].Lincoln Institute of Land Policy,2008.

責任編輯：賈蘭霞

Real Estate Tax Systems and Their Experience in East-European Transitional Countries

Wei Liu, Yanyun Man &Yang He

In the 1990s, the East-European countries experienced drastic changes both in political and economic fields. During this period, more expenditure responsibilities were assigned to local governments. In order to release their fiscal pressure, East-European countries carried out a series of fiscal reforms, in which the real estate tax reform is a widely used by these countries. In this paper, we choose four typical countries, Lithuania, Russia, Estonia and Poland, to introduce their real estate tax system and recent reforms and sum up some experience.

East-Europe Transitional countries Real estate tax

F810.42

A

2095-6126(2015)04-0038-05