兩起中國公民訴美國國內收入局案件的述評*

張文春 馮露露 余彥龍（中國人民大學財政金融學院 北京 100872）

兩起中國公民訴美國國內收入局案件的述評*

張文春 馮露露 余彥龍（中國人民大學財政金融學院 北京 100872）

中美稅收協定簽署三十多年來，為促進中美之間資本、技術、人員等生產要素的跨境流動創造了便利，為中美兩國之間的經貿營造了良好的營商環境，有效地防范了國際逃避稅，減輕或消除了雙重征稅并保障了兩國納稅人的合法權益。本文通過分析美國稅務法院審理的兩起涉及中美稅收協定的案件，對廣大讀者正確了解國家間雙邊稅收協定的有關規定，更好地享受稅收協定所賦予的優惠待遇不無裨益。

案例一：史正南訴美國國內收入局案

案例簡介

2014年8月26日，美國稅務法院對一名中國教授史正南（音譯）就其相關所得起訴美國國內收入局的案件做出了判決。根據中美稅收協定，史正南2005年的工資所得是免稅所得，并且于2009年得到了此部分工資所得稅的退稅及退稅產生的利息。但史正南于2009年繳納個人所得稅時，并未將所獲的退稅利息一并申報納稅。美國國內收入局認為史正南此舉是一種避稅行為，要求其對這部分利息所得補繳稅款。而史正南認為這部分利息是免稅收入產生的，理所應當也享受免稅，因此，他于2009年對美國國內收入局提起訴訟，請求美國稅務法院進行裁決。最終，美國稅務法院裁定：盡管按照所得稅稅收協定，在美國居住的外國教授在美國取得工資收入享受免稅待遇，并且，

美國國內收入局在退還所得稅的同時應當計算利息一并返還給該納稅人，但是該納稅人獲得的利息收入并非免稅收入，而應當正常繳納個人所得稅。

案例分析

（一）納稅人居民身份的判定

本案中的納稅人史正南是一位中國公民，1999-2012年居住于美國。該納稅人在2005年作為教授任職于美國威斯康辛白水校區和一所紐約州大學，并就其工資所得向美國國內收入局繳納了個人所得稅。2008年，該納稅人要求美國國內收入局按照中國和美國1984年簽訂的中美稅收協定（1986年修正）第十九條對其在2005年繳納的工資所得稅予以退稅。按照中美稅收協定第十九條的規定，該教授符合免稅的條件。

中美稅收協定第十九條規定：任何個人是、或者在直接前往締約國一方之前曾是締約國另一方居民，主要由于在該締約國一方的大學、學院、學校或其他公認的教育機構和科研機構從事教學、講學或研究的目的暫時停留在該締約國一方，其停留時間累計不超過三年的，該締約國一方應對其由于教學、講學或研究取得的報酬，免予征稅。

中美稅務主管當局對該第十九條的解釋是：三年免稅期自該個人以在大學、學院、學校或其他公認的教育機構和科研機構從事教學、講學或研究為主要目的進入首先提及的締約國一方（“活動所在國”）的第一天（“入境日”）開始計算。如果第十九條適用的個人以從事教學、講學或研究為主要目的在活動所在國停留時間自入境日起超過三年，活動所在國可以自第四年的第一天起，對該個人因從事教學、講學或研究取得的收入征稅。該個人前三年取得的收入不喪失活動所在國免稅待遇。

中美稅務主管當局進一步同意：當第十九條適用的個人中止教學、講學或研究活動并離開活動所在國時，三年免稅期的計算中止。如果該個人是締約國另一方居民，或者在直接返回活動所在國之前曾是締約國另一方居民，當其以在大學、學院、學校或其他公認的教育機構和科研機構從事教學、講學或研究為主要目的返回活動所在國時，三年免稅期的計算繼續累計。但如果上述研究的目的是特定個人或團體的私人利益而非公共利益，則不適用第十九條規定的免稅待遇。

由于缺乏關于史正南具體停留時間等更詳盡的居民納稅人身份認定的資料，我們只能從本案中史正南于2009年獲得了退稅的結果來看，美國稅務局判定史正南符合中美稅收協定第十九條優惠的身份認定。

（二）免稅收入的判定

本案中的納稅人史正南在2009年獲得了美國國內收入局的退稅以及該筆退稅款所產生的利息，但其在2009年的美國個人所得稅申報表中沒有報告任何利息所得，也沒有申請享受任何稅收協定的優惠。美國國內收入局據此認定該筆利息所得產生欠稅后果。

美國稅務法院經過審理裁定：對取得利息收入的人來說，利息所得通常屬于應納稅所得，這其中就包括應退稅款所產生的利息。所以這筆利息所得應該包括在該納稅人的應納稅所得中。最終美國稅務法院駁回了該納稅人的主張。

（三）納稅人適用稅率的判定

該納稅人在承認利息收入屬于應納稅所得之后，試圖主張稅收協定規定的稅收優惠來最大限度地降低自己的稅收負擔，即中美稅收協定第十條的規定。

中美稅收協定第十條規定：發生于締約國一方而支付給締約國另一方居民的利息，可以在該締約國另一方征稅。然而，這些利息也可以在該利息發生的締約國，按照該締約國的法律征稅。但是，如果收款人是該利息受益所有人，則所征稅款不應超過利息總額的10%。

從形式上看，該納稅人似乎符合相關規定，但有一點需要明確，即何為“締約國另一方居民”。從本案來看，即該納稅人在該年度是不是中國居民。如果納稅人在2009年屬于中國居民，那么，他自然也就符合中美稅收協定第十條的規定。具體檢驗標準還得參考中美稅收協定第四條規定：“締約國一方居民”一語是指按照該締約國法律，由于住所、居所、總機構、注冊所在地，或者其他類似的標準，在該締約國負有納稅義務的人。本案中的納稅人沒有顯示2009年在中國的居住地繳納了稅款，因而不屬于“締約國一方居民”。

美國稅務法院駁回了該納稅人的主張，裁定該利息所得應該作為一般所得征稅，適用于美國公民和美國居民的累進所得稅稅率，而不是適用于對非居民外國納稅人獲得的來源于美國的固定或可判定的、年度或定期的所得征收30%的稅率。美國稅務法院認為，

該納稅人符合美國《國內收入法典》第7701（b）節中對美國居民身份認定標準中的停留時間標準，因而屬于居民納稅人。

美國《國內收入法典》第7701（b）節規定：如果你是外國人（非美國公民），……如果你在某個日歷年度（1月1日至12月31日）滿足綠卡標準或者持續停留時間標準，那么你將被認定為美國稅制中的居民外國人。

要滿足實際停留時間標準，本人必須至少在美國待滿一定天數：當年待滿31天，并且最近三年（包括本年以及去年和前年）在美國待滿183天，計算方法是把以下三年的總數相加：1.當年停留的全部天數；2.去年停留的全部天數的三分之一；3.前年停留的全部天數的六分之一。

由于納稅人滿足被認定為美國稅收居民的標準，因此，其在此期間的納稅義務與美國公民相同，適用的稅率也就相同。

最終，美國稅務法院駁回了史正南的訴訟請求，裁定他所得退稅部分的利息收入應作為應稅收入申報納稅，并適用于美國居民納稅人的個人所得稅累進稅率而非中美稅收協定中優惠的單一稅率。

案例二：張遼生訴美國國內收入局案

案例簡介

2011年6月2日，美國稅務法院對一位中國女士張遼生（音譯）就其于2003年、2004年、2005年相關所得起訴美國國內收入局的案件做出了判決。張遼生于1988年來到美國并定居，其后在1998年完成學業，并在1998年至2005年間就職于霍尼韋爾公司，在2000年注冊了位于亞利桑那州的個人獨資企業——熱網設計公司，最終她于2005年獲得了美國綠卡。美國國內收入局認為，張遼生于2003年、2004年、2005年存在由于稅前扣除項目不合法律規定、工資收入不符合免稅條件而導致的避稅行為，并且對此給予了處罰。而張遼生認為自己不存在避稅行為，其申報稅前扣除項目包括其支付給在中國境內居住的母親的贍養費、為其在西雅圖上學的兒子支付的學費和生活費以及她創辦的熱網設計公司的經營費用，其從霍尼韋爾公司取得的工資應該免稅，因此，她對美國國內收入局的判定提出質疑并向美國稅務法院提起了訴訟。最終，除張遼生為自己兒子支付的學費和生活費可以在稅前扣除這條請求外，其余訴訟請求均被法院駁回。

案例分析

（一）工資是否可以免稅

張遼生于1988年來到美國，其后返回中國，并于1990年再次來到美國并就讀于亞利桑那州州立大學，但是其求學并不是連續的，并且在求學期間擔任學校助教。她于1998年獲得亞利桑那州州立大學的計算機碩士學位，畢業后就職于霍尼韋爾公司。張遼生認為根據1984年中美稅收協定的規定，其從霍尼韋爾公司取得的工資收入應該是免稅的，美國國內收入局不應該對此征稅。但是，美國稅務法院駁回了此條訴訟請求，法院認為：納稅人從霍尼韋爾公司取得的工資不符合1984年中美稅收協定第十九條規定，不能免稅，因為她并不是在美國臨時居住。如“史正南案”中分析提到的，中美稅收協定第十九條規定的免稅條件的適用者是另一方締約國居民并且是由于教學、講座或者在大學、學院、學校以及其他公辦教育機構或者科學研究所進行研究的臨時居民，并且免稅時間不得超過3年。美國稅務法院進一步強調：1984年中美稅收協定只適用于“臨時”在美國居住的人。張遼生無法證明公司雇傭她只是短期行為，也無法證明其有任何搬離美國的計劃。美國稅務法院認為她2003年至2005年居住在美國并不能證明其就是臨時住在美國。因此，她從霍尼韋爾公司獲得的工資并不滿足1984年中美稅收協定第十九條免稅規定。

（二）贍養費用是否可以稅前扣除

張遼生雖然定居美國并且最終獲得了綠卡，但是她的母親一直居住在中國也不是美國公民，張遼生于以上納稅年度一直支付給在中國境內的母親醫藥費和生活費，在申報其個人所得稅時對這部分支出也進行了稅前扣除。美國國內收入局認為，這部分支付不可以在其個人所得稅前扣除，因而張遼生對這部分收入是否可以扣除也提起了上訴。最終，稅務法院駁回此條請求，認為美國《國內收入法典》（IRC）的第213a節規定納稅人為其受贍養者支付的生活和醫療費用雖可以在稅前扣除,但在IRC的152（b）（3）（a）的規定中，該納稅人的母親只有在以下情況下才能被認作是她的被贍養者：1.是美國公民；2.是美國國民；3.是美國居民；

4.美國鄰國的居民。由于納稅人的母親不符合以上4種情況，所以她支付的這些費用不能在稅前扣除。值得注意的是，關于贍養費用稅前扣除的問題由美國國內法律單獨規定并且不適用于國際稅收協定。

（三）公司經營費用是否可以稅前扣除

張遼生于2000年開辦了位于亞利桑那州的個人獨資企業——熱網設計公司，其兒子是該公司惟一的雇員。張遼生在2003年至2005年的個人所得稅納稅申報表中，該公司的經營費用扣除項目是其兒子的大學學費、生活費以及房租，但以往年度納稅申報表顯示，該公司從未獲得過盈利甚至從未獲得過收入。因此，美國國內收入局認為張遼生所謂的熱網設計公司的經營費用不能在稅前扣除，張遼生對此表示不服，向法院提起訴訟。稅務法院最終判定，熱網設計公司的這部分經營費用不能在稅前扣除，但是這部分支出可以作為個人所得稅的撫養費扣除項目在稅前扣除。一方面，按照IRC的第162、183和212節的規定，熱網設計公司的費用若要在稅前扣除需滿足以下條件：1.存在相關經營活動；2.這些活動是以盈利為目的；3.這些費用是經營活動必要的。根據納稅人所提供的證詞和證明文件以及熱網設計公司經營活動，稅務法院認為張遼生所謂的公司并不符合財政部規定的盈利公司規定，因此，其經營費用不能在稅前扣除。另一方面，IRC151（c）規定：如果該納稅人有人需要撫養的話，除了IRC151（a）規定的個人稅前扣除外，納稅人可以有額外的個人稅收豁免。稅務法院進一步認為，盡管IRC151（d）（2）禁止被撫養人在其本身所得稅前扣除費用，但這個規定僅適用于被撫養人。美國稅務法院認為張遼生的兒子在2003年和2004年個人所得稅前進行了扣除，但這并不意味著張遼生就不是她兒子的撫養人了。因此，美國稅務法院允許張遼生在這幾年享有額外的稅前扣除。但是，由于稅前扣除項目申報錯誤而少繳了稅款，法院判定納稅人該對這部分稅款繳納罰金。

啟示

第一，納稅人在主張稅收協定的優惠待遇時，應該充分理解稅收協定適用的主體和范圍。在案例一中，納稅人認為退稅收入的利息應適用協定而予以免稅，該主張被駁回的理由即是該所得超過協定的適用范圍；納稅人的另一主張，也就是退稅收入的利息所得可以按協定適用稅率被駁回的理由則是納稅人在納稅年度的居民身份不符合稅收協定的要求。在案例二中，納稅人認為其支付給在中國的母親的贍養費可以從應納稅所得額中扣除，但實際上其母親并不具備適用協定的主體資格。目前，大部分國家采用地域管轄權和居民管轄權并行的做法，因此，跨國納稅人應該特別關注與之相對應的兩方面的問題：一是當事人在相關年度的居民身份，納稅人居民身份決定了納稅人是否可以適用某一稅收協定以及具體應該適用稅收協定的哪一項規定。稅收居民身份的界定有一些具體的判定標準，比如：住所標準（美國的綠卡標準實際也相當于住所標準）、居所標準、停留時間標準等，不同國家所適用的標準不同。二是納稅人各種所得的來源地。所得來源地的判定是行使地域管轄權的前提，不同類型的所得的判定標準也不盡相同，如經營所得有常設機構標準和交易地點標準，勞務所得又分為勞務提供地標準、勞務所得支付地標準和勞務合同簽訂地標準等。對一國稅務部門來說，在確定跨國納稅人的納稅義務時，首先會對跨國納稅的居民身份和所得來源地進行判定。納稅人在引用稅收協定、維護自身稅收權益的時候，也應當尤其注意相關事項。

第二，善于尋求有力證據。在以上兩個案例中，納稅人有的證據因引用不當或效力不足被駁回，而有的舉證則得到稅務法庭的支持。因此，納稅人在受到稅務處罰時，應當積極應對，努力尋求有力的證據來維護自身的合法權益。

第三，關注各國法律差異。不同于中國“國際法優先于國內法”的規定，美國奉行的是“后法優于先法”原則，即在美國，后制定的法律不僅優先于先制定的國內法，其效力也高于之前所簽訂的國際協定。張遼生案中納稅人對自己母親的贍養費用不能扣除，就是由美國國內稅法法律規定的而且不能適用于國際稅收協定。另外，美國也是一個實行判例法的國家，所以相關的法院判決也應是納稅人應予以重點關注的方面。

責任編輯：趙薇薇

* 本文是為國家稅務總局和北京市國家稅務局第二直屬分局《中國企業赴美投資的稅收政策》課題研究成果的一部分。案件部分背景資料來源于荷蘭國際財政文獻局網站稅收研究平臺中的稅收案例。