供應鏈碳足跡與企業碳審計

朱朝暉 梁勝浩

供應鏈碳足跡與企業碳審計

朱朝暉 梁勝浩

碳審計是實現節能減排，保障可持續發展的重要手段。現階段的企業碳審計局限于與直接排放有關的生產操作，忽略了供應鏈上下游的碳排放。本文基于供應鏈視角，關注供應鏈上的碳足跡流，分析了企業碳審計的邊界和碳審計內容，并構建了供應鏈視角的碳審計流程。

碳審計 供應鏈 碳足跡

一、引言

碳排放問題不僅影響著人們的生活和工作，也是影響我國轉變經濟發展模式、推動生態文明建設、實現可持續發展的一大挑戰。我國自1998年簽署《〈聯合國氣候變化框架公約〉京都議定書》以來，積極參與應對全球氣候變化，投身節能減排工作。企業作為國家低碳經濟的細胞，應當肩負起節能減排的責任，同時也是碳交易和碳信息披露的主體。

根據《ISO-14064》系列標準，組織或企業的排放源主要有三種類型：（1）直接溫室氣體（GHG）排放，即公司所有或公司可控的能源、制造、運輸相關的GHG排放以及逸散性GHG排放；（2）能源間接GHG排放，即組織所消耗的外部電力、熱力或蒸汽的生產而造成的溫室氣體排放；（3）其他間接GHG排放，即因組織的活動引起的，其他組織擁有或控制的除第（2）類的溫室氣體源所產出的GHG排放。

顯然，企業供應鏈上的碳排放屬于第（2）、第（3）類GHG排放。現有關于碳排放審計的研究與評價，局限于與直接排放有關的生產操作（王帆、張龍平，2014）；而實務中，企業也大多傾向于降低單個制造流程或生產廠的碳排放，忽略了與其供應鏈上下游參與者之間的交互作用。然而，許多GHG排放是由于供應鏈上下游企業聯合排放造成的，供應鏈上下游的碳排放甚至超過了企業生產過程的碳排放。因此，忽略供應鏈碳足跡來研究碳排放和碳審計，無益于節能減排的真正實現。

二、文獻綜述

在目前的國際碳審計慣例中，碳審計的對象往往局限于單個企業，而忽視了供應鏈上的碳排放。事實上，企業更多的碳排放可能來自于產品使用而非生產方面。因此，單一流程內部的低碳化，可能造成局部低碳而全局高碳（朱丹，2014）。降低供應鏈的碳足跡需要上下游企業的共同合作，在生產上下游擴大間接排放管理可以更有效地減少碳排放量（王帆、張龍平，2014），提升各方合作減排的積極性（丁志剛、徐琪，2014）。

供應鏈上不同地點、不同增值環節、不同優勢的企業，其碳減排的合作不僅可以降低碳減排率，還可能解決非零和博弈造成的價格競爭和產品低碳責任方面的“囚徒困境 ”問題（孟炯、郭春霞，2012），實現供應鏈成員企業經濟效益與減排效果的雙向最優（謝鑫鵬、趙道致，2013；2014；田江等，2014；吳義生，2014）。研究者們也嘗試構建低碳供應鏈協同與優化模型（Akkermans，2004；趙道致、劉姣、焉旭，2014；趙道致、原白云、徐春明，2014；吳義生，2014），提出低碳供應鏈協同運作的建議（Cholette，2005；Chaabane，2012）與盈利模式（王奇，2013）。

顯然，企業與供應鏈上的節點企業通力合作才能實現經濟效益、社會效益與環境效益的可持續發展（楊光勇、計國君，2013）。而基于審計角度，要真正實現供應鏈企業碳減排工作，應該將碳審計應用到產品供應鏈層面（McKinnon，2010；方健、徐麗群，2012）。尤其是我國目前碳信息披露結構散亂、行業差異大、披露數量與質量不對稱（陳華、王海燕、荊新，2013），獨立的第三方機構的審計監督有助于增強社會公眾對碳會計信息披露的信心（王愛國，2012）。供應鏈視角的碳審計，微觀層面有助于目標企業理解其供應鏈上的碳元素流動及變化關系，更好地進行綠色供應鏈管理和構建，并向消費者傳遞積極的溫室氣體減排信息，提升企業的社會形象；宏觀層面可以提供國家或地區促進節能減排的新路徑。

另一方面，盡管供應鏈上的碳審計實施難度大，供應鏈上的節點企業積極性不高，但一些世界一流企業，如沃爾瑪、惠普、百事等均認為進行供應鏈碳排放控制有助于減少供應鏈成本。許多跨國大企業甚至組成供應鏈領導聯盟，向其供應商施壓，要求公布碳排放的資料，以提供其碳足跡驗證。顯然，基于供應鏈的企業碳審計不僅具有實踐的意義，更具有現實的需求。

三、碳足跡供應鏈

供應鏈理論認為，供應鏈的本質是信息流、物流、資金流在供應鏈中的流動。基于供應鏈視角，供應鏈上各節點的企業提供產品和服務的過程中，必然排放著溫室氣體，產生碳足跡。因此，基于供應鏈的碳審計需要將供應鏈的碳排放納入碳審計范圍。伴隨著供應鏈信息流、物流和資金流的是碳流。在產品層次上，碳流為產品自材料獲取到壽命終止的整個壽命周期過程中的碳足跡流。即包括最初的原料供應商生產或制造原料并銷售給下游產品制造商，制造商生產完成產品后分銷給下游分銷商，分銷商分銷給零售商，零售商銷售給消費者，回收企業回收廢舊產品，回收利用后的原料或產品又可以回到上游企業，這一過程中的碳足跡流。在供應鏈的各節點，溫室氣體排放和消除有據可循，遵循著一定的規律（圖1）：信息流呈雙向流動，資金流逆向流動，物流和碳流呈順向流動。

當然，目標企業的上下游企業一般情況下都不是唯一的。在市場化條件下，目標企業可能與上下游企業中的任一企業發生供銷關系，構成了網絡型碳足跡供應鏈（圖2）：在網絡型碳足跡供應鏈中，內部為上游企業，向外發散，形成一級級供應鏈關系，而不同的企業因其身份決定其在既定的軌道上，可能與不同的上下游企業（即不同的軌道上的企業）發生交易行為。如火力發電企業，其上游是能源開采企業和發電設備制造企業，其下游是電網企業，再下游可以過渡至電力消費者。

四、供應鏈視角的企業碳審計邊界與內容

供應鏈視角的企業碳審計，需要明確目標企業及其上下游企業的類型，確定目標企業碳審計供應鏈的運營邊界與供應鏈上的排放源，將排放源按照直接排放源、能源間接排放源、供應鏈排放源和其他排放源進行分類并納入審計范圍。其中供應鏈上游企業GHG排放的審計范圍包括外購商品和服務、燃料和能源中非直接排放和能源間接排放的部分、上游運輸和配送、差旅與通勤等相關活動的GHG排放；下游企業GHG排放的審計范圍主要包括：下游運輸和配送、售出產品的加工、使用及回收處置、特許經營與投資等相關活動的GHG排放（圖3）。

兩組干預后的SAS、VAS評分均低于干預前，差異具有統計學意義（P＜0.05）。觀察組干預后的SAS、VAS評分下降程度更明顯，差異具有統計學意義（P＜0.05），見表1。

直接排放源和能源間接排放源的信息都來自目標企業，但供應鏈排放源并不受目標企業所控制，以往的文獻認為間接排放（主要為供應鏈碳排放）應作為選報部分，可以由被審計單位自行選擇是否披露。然而，核算間接排放量能夠幫助確認應當如何配置有限的資源以實現GHG減量和投資回報的最大化。因此，基于供應鏈視角，建議將直接碳排放、間接能源碳排放和供應鏈碳排放均作為必須報告的部分。被審計單位應在設定的組織邊界范圍內，參考企業合并準則的放量的辦法，納入應納入合并碳報表會計處理模式，選擇合并溫室氣體排的碳數據，核算并報告其供應鏈視角的GHG氣體排放量。目前，主流的方法是股權比例法和控制權法。會計師事務所則根據職業判斷選擇合適的審計方案對供應鏈上的碳排放和清除信息進行審計。

五、供應鏈視角的企業碳審計流程

鑒于注冊會計師的風險導向審計模式在實務上已經比較成熟，且其執行審計工作時具有一定的審計流程定式，本文出于促進注冊會計師碳審計業務開展的目的，結合第三方碳核查標準，并有目的性地將供應鏈上的碳審計納入審計范圍，將碳審計的流程分為四個階段：計劃準備階段、執行階段、報告階段以及后續審計四個階段（圖4）。這四個階段環環相扣，最終起到給被審計單位的碳報告信息提供合理保證、發現委托方碳減排的潛在機會、提出審計建議的作用。

（一）計劃準備階段

計劃準備階段包括碳審計業務承接和計劃制定。

業務承接階段始于對被審計單位碳審計項目及其供應鏈各節點企業及其類型、與目標企業關系的了解，并明確供應鏈上的GHG排放源的選取。在此基礎上，評估項目風險和被審計單位的誠信程度，尤其是關注審計人員否具備碳排放源的識別與選擇、碳排放的量化方法與標準等專業知識和技能；評估供應鏈碳信息取得的難易程度與可操作性。之后，就保證等級、審計目的、適用等級、實質性及碳審計的范圍，與被審計單位商定，明確各自義務和責任，并達成保密協議。

碳審計項目承接后，需要確定項目組成員。除了基本能力外，項目組應具有前述的相關專業勝任能力。項目組成員隨后需進一步了解被審計單位碳排放信息，包括那些不受目標企業所控制或擁有的供應鏈上下游的碳排放，并在對碳審計業務進行風險管理的基礎上，制定碳審計的具體計劃，并與被審計單位進行溝通。

（二）執行階段

執行階段，審計人員通過預先的調查了解被審計單位的碳排放源情況，根據審計計劃實地進行調查。由于進行碳排放審計的單位往往規模較大，排放現場較多，因此，審計人員在進行具體審計工作時，往往采用抽取一定數量具有代表性的樣本進行抽樣測試。抽樣測試需要根據碳審計項目總體（被審計單位供應鏈的主要和重要碳排放源），結合審計資源，采用科學合理的方式進行審計抽樣，收集活動數據，選擇合適的溫室氣體排放量的計算方法，并根據排放源情況確定碳排放系數，根據樣本審查結果推斷碳審計項目總體特征，據以做出審計結論。若審計過程發現問題或疑問，需要采用合適的方式和途徑與被審計單位加以溝通。

（三）報告階段

審計人員在獲取審計證據并對其充分性和適當性進行評價、復核后，應正式出具碳審計報告。除了碳審計的結論和對被審計單位碳報告的意見外，企業碳排放審計應當包括如何改進公司的GHG核算與報告體系的有用信息與指導，并基于供應鏈視角，就可能的減排機會和存在的碳排放風險告知被審計單位，以促進被審計單位節能減排戰略的實現。

（四）后續審計

并不是所有的企業碳審計項目都需要后續審計，但后續審計有助于保證審計效果。參考企業內部審計準則，對被審計單位利用供應鏈減排機會，控制碳排放風險的后續效果進行評價。

六、結論

現階段我國碳審計研究還處于初級階段，對其研究也主要集中在碳審計制度框架的完善以及碳審計評價機制的建立。

供應鏈碳排放情況，雖然不受目標企業所控制或擁有，但其實質影響目標企業碳排放，整個供應鏈碳排放缺乏協調機制將導致更高的碳排放量。基于供應鏈視角進行企業碳審計排放，具有較好的減排潛力。碳審計主體應遵循審計準則、第三方碳核查指南，從目標企業出發，選擇核心產品，沿著供應鏈的上下游收集碳鏈信息，包括主要上下游企業類型與碳排放情況、核心產品的碳足跡生命周期分析、物流過程的碳排放信息，并對目標企業或個人直接或間接的溫室氣體排放和清除情況做出鑒定，提供減排建議，并出具審計報告。

1.陳華，王海燕，荊新. 中國企業碳信息披露：內容界定、計量方法和現狀研究.

會計研究.2013（12）

2.丁志剛，徐琪. 供應鏈實施低碳技術的博弈與激勵機制研究.北京理工大學學報（社會科學版）.2014（4）

3.孟炯，郭春霞. 基于產品低碳責任的供應鏈風險與競爭分析.軟科學.2012（9）

4.田江，李登凱，秦霞. 供應鏈碳排放博弈機制研究——基于碳減排率視角.生態經濟.2014（9）

5.王愛國. 我的碳會計觀. 會計研究.2012（5）

6.王帆，張龍平.碳排放審計評價制度研究：演進與啟示.中國注冊會計師.2014（3）

7.王奇. 基于供應鏈的企業低碳整合盈利模型研究.東北師大學報（哲學社會科學版）.2013（5）

8.吳義生. 低碳供應鏈協同運作的演化模型.運籌與管理.2014（2）

9.謝鑫鵬，趙道致. 低碳供應鏈企業減排合作策略研究.管理科學.2013（3）

10.謝鑫鵬，趙道致. 低碳供應鏈生產及交易決策機制.控制與決策.2014（4）

11.趙道致，劉姣，焉旭. 低碳供應鏈減排及生產優化策略.武漢理工大學學報（信息與管理工程版）.2014（5）

12.趙道致，原白云，徐春明. 低碳供應鏈縱向合作減排的動態優化.控制與決策.2014（7）

13.朱丹. 產業生態學視角下的低碳供應鏈探討.供應鏈管理.2014（10）

14.Akkermans， H. A.， Bogerd， P.， Van doremalen， P. Travail，transparency and trust: a case study of computer-supported collaborative supply chain planning in high-techelectronics. European Journal of Operational Research， 2004， 153: 445-456

15.Chaabanen A， Ramudhin A， Paquet M. Design of sustainable supply chains under the emission trading scheme. International Journal of Production Economics，2012.135: 37-49

16.Clifford， C. D.， Stank， T. P. Applying the strategy-structureperformance paradigm to the supply chain environment. The International Journal of Logistics Management， 2005， 16（ 1 ） : 28-50

17.McKinnon， A. C. Product-level carbon auditing of supply chains-Environmental imperative or wasteful distraction？. International Journal of Physical Distribution & Logistics Management.2010，40（1/2），42-60

浙江工商大學財務與會計學院