作業成本法在第三方物流企業成本控制中的應用研究

趙紅梅，閆玉鳳 （內蒙古工業大學 管理學院，內蒙古 呼和浩特010051）

ZHAO Hong-mei, YAN Yu-feng (School of Management, Inner Mongolia University of Technology, Hohhot 010051, China)

0 引 言

當今世界，物流業已成為支撐國民經濟發展的基礎性、戰略性產業，是市場流通的“血脈”，物流越發達，市場越繁榮，經濟越有活力。近年來，隨著電子商務的快速發展，第三方物流企業更如雨后春筍般的蓬勃發展，但我國物流業多因成本高、效率低，盈利能力普遍偏低，這不僅使物流企業的生存壓力較大，也使得全社會物流成本偏高。據中國物流與采購聯合會發布的《中國采購發展報告（2014）》顯示，2013 年我國社會物流總費用為10.2 萬億元，而社會物流總收入只有7.2 萬億元，總收入僅為總費用的70.5%；同年社會物流總費用與GDP 的比率我國為18%，美國為9%，印度為13%，巴西為11.6%[1]，可見我國物流成本占比不僅高于美國，而且高于同為發展中國家的印度和巴西，也說明我國物流業明顯落后于發達國家，與發展中國家存在一定差距，這就需要我們采取措施降低物流成本。

從社會的角度來看，降低物流成本有利于推動社會效益，帶動經濟增長；從企業的角度來看，降低物流成本有利于企業增強市場競爭力，提高市場份額。但現在很多第三方物流企業并沒有真正認識到降低物流成本的關鍵是成本控制，而在物流成本核算時仍多采用傳統的事后會計核算方法。

傳統的會計核算方法在物流成本記賬時沒有按照物流運作的不同階段分別記錄，而是將整體運營發生的費用合并計入會計分錄，且辦公費、通訊費、折舊費等費用模糊處理統一計入管理費用，無法看出每個階段發生的費用情況，也就無法根據費用的發生情況優化物流過程。而作業成本法彌補了這一不足，它明確了成本消耗和生產（服務） 之間的關系，可以將物流運作過程細分為不同的作業中心，通過作業來歸集和分攤成本，將每個作業發生的費用詳細記錄，從而能夠清楚地反映哪個作業的哪項支出較大，分析出哪些作業是非增值作業并消除，進而優化運作流程。同時，由于作業成本法各項費用記錄詳實，還能夠解決第三方物流公司定價難的問題。

近年來，國內外已有學者運用作業成本法對物流成本進行核算研究。如OUTI（2000） 通過對物流成本作業類型的研究，闡述了物流成本應如何有效分攤，并建立了基于作業成本法的企業物流成本仿真模型[2]。CARLES（2001） 主要分析了第三方物流企業運作過程中的運輸和倉儲作業，并建立了基于作業成本法的成本核算模型[3]。STAPLETON D, SANGHAMITRA P 等（2004） 評估了作業成本法在成本核算方面的優勢，認為此方法為管理者正確認識產品、客戶提供了有利信息[4]。田軍、劉忠傳等（2009） 通過對物流成本構成的系統分析，提出了基于作業成本法的物流成本核算模型，并結合中國石油長慶石油勘探局實際案例，給出了管理費用分攤模型[5]。崔露、許小君（2014） 分析了企業物流作業成本的結構，應用作業成本法構建了企業物流成本核算的數學分析模型，并采取算例對該模型進行檢驗[6]。

要想改變國家物流現狀就需要從每個行業、從每個企業做起。隨著“一帶一路”戰略布局的展開，我國的物流業即將進入一個新的戰略發展階段。因此，本文以第三方物流企業為研究對象，研究建立作業成本法下的物流成本核算模型，以對第三方物流企業成本控制提供借鑒。

1 作業成本法在第三方物流企業中的應用

1.1 作業成本法的概念

作業成本法（Activity-Based Costing，ABC），又稱ABC 成本法。它是以物流成本動因理論為基礎，通過對所有作業活動進行動態追蹤反映，計量作業和成本對象的成本，評價作業業績和資源利用情況的成本計算和管理方法。其基本原理是產品或服務消耗作業，作業消耗資源并導致成本的發生。在計算成本的過程中，首先要根據作業消耗資源的狀況將資源耗費歸集到相應的作業中。作業在耗費資源時必然導致成本的發生。其次，產品消耗作業，根據作業動因將作業成本分配到產品，進而得出產品成本。

1.2 作業成本法的計算過程

作業成本法的計算大致可以分成以下幾個步驟：甄別非增值作業并優化流程、確定作業并建立作業中心、分配資源到作業、將資源費用歸集到成本庫、確定成本動因并計算成本動因率、計算某項目的總成本。大致的過程如圖1 所示。

從圖1 中可以看出，前五個步驟是根據企業一段時間內發生業務剔除非增值作業優化流程后的總成本計算過程，目的是確定這一時期的有效成本動因率，為同一時期計算項目成本做鋪墊。需要注意的是在前五步計算得到的成本動因率并不是一成不變的，只有在市場價格不變的情況下可以繼續使用，一旦市場價格發生變化，企業的成本動因率也會隨著成本的變動而發生變化，這時需要重新計算。

1.3 作業成本法在第三方物流企業中的應用

作業成本法在不同類型企業成本核算過程中作業的選擇及歸集不同，第三方物流企業有其自身的特點，在運作過程中該類企業的產品主要是服務，是無形的，因此其作業的劃分主要跟服務有關。本文通過對國內多家第三方物流企業服務過程的分析，確立了該類企業在運用作業成本法進行成本核算時各概念間的對應關系如圖2 所示。

由圖2 可以看出，本文將第三方物流企業運作過程中涉及的作業細分為24 項，根據各作業的特點，將有聯系的作業進行合并，建立了8 個作業中心。建立作業中心之后，根據資源動因將各項資源費用分配到各個作業中心，形成作業成本庫。在確定資源動因時要遵循以下三條原則：第一，當某項資源能夠很直觀的確定為被某一特定的產品或服務消耗時，這項資源就能夠直接被計入該特定產品或服務成本中，此時的資源動因也是成本動因；第二，當某項資源的消耗可以從發生領域劃分為某項作業的消耗時，可以直接計入該作業成本庫；第三，當某項資源的消耗呈現混合消耗狀態時，需要選擇合適的資源動因將資源分配到相應的作業中。

在建立了作業成本庫后，需要確定每個作業的成本動因率。成本動因率是成本計算時的分配標準，成本動因能否被準確的確定出來是計算成本準確度的關鍵。在確定了某項作業成本庫的成本動因后，按照公式（1） 計算成本動因率：

其中：Rj表示第j個作業成本庫的成本動因率；

Cij表示第j個作業成本庫中第i個作業的成本；

Aij表示第j個作業成本庫中第i個作業的成本動因的數量；

n表示作業成本庫j中的作業的數量。

成本動因率確定之后根據各個項目的成本動因數量，計算作業成本庫中的作業成本，再將作業成本相加即得到總成本。

2 案例分析

A 物流公司是河北省一家專門承擔各類貨物運輸的第三方公司，該公司總投資5 000 萬元，占地240 畝，擁有高站臺標準庫房9 000 多平方米、普通庫房10 000 多平方米。公司擁有箱式貨車、攔板貨車、低板貨車等各種運輸車輛30 余輛，并在京津冀區域配置聯營車輛300 余輛。下面就利用作業成本法對該公司的物流總成本進行核算，具體步驟如下：

2.1 甄別非增值作業，優化物流運作流程

根據公司業務發生的實際，在確定作業前甄別非增值作業對于企業今后優化物流運作流程十分重要。該公司在2014 年上半年的各項業務中，有些費用是非增值性作業，在今后的業務發展中應該剔除。例如：2014 年上半年人工總費用為287 752元，占總成本的27.87%，其中無效人工工時1 325 小時，無效人工費用40 888 元。在包裝和裝卸過程叉車的故障維修是非增值性作業，在日常的維護中可以避免，該部分成本需要剔除，數額為2 146 元。除上述成本外，還包括通訊費、辦公費等浪費成本，共計1 573 元。剔除了這些作業后，公司的成本可以降低，流程得到優化。

本文考慮的是剔除了這些非增值性作業，公司物流業務得到優化的前提下進行的計算。

2.2 確認作業并建立作業中心

該公司是典型的第三方物流公司，其作業主要為談判、入庫、搬運、出庫、運輸、客戶回訪等等，與圖2 所示的作業及作業中心分配情況相輔，因此本文在計算過程中參照圖2 中的作業分配。

2.3 分配資源到作業

該公司各項資源的耗費情況如表1 所示（注：表中的數據為該公司2014 年上半年數據）。

按照資源動因將作業的各資源按照圖2 所示進行歸集，得到表2。

2.4 將資源費用歸集到成本庫

根據資源動因將資源費用分配到作業成本庫，經總結得到表3 所示的作業中心成本匯總表。

由表3 中可以看出，該公司2014年上半年物流成本總額為1 032 521元。

2.5 確定成本動因并計算成本動因率

物流運作過程分為24 項作業，8個作業中心，每一項作業的成本動因不同。本文在計算的過程中因材料費和辦公費耗費的種類繁多，且在每個作業中心中所占的比例較小，因此在確定成本動因時不予考慮。

根據公式（1），計算結果如表4所示。

表1 資源動因表及資源耗費情況 單位：元

表4 即為根據該公司半年的營業數據及經營情況確定的各作業中心的成本動因率，在日后經營過程中如各項作業的單位成本、公司的整體運營等不發生大的變動即可直接使用，無需再次計算。

表2 作業中心資源歸集表

表3 作業中心成本匯總表 單位：元

表4 成本動因率計算表

2.6 計算某項目的總成本

根據確定的成本動因及成本動因率，計算該公司2014 年3 月與某鋼鐵企業合作的項目總成本。計算過程如表5 所示。

表5 某項目成本核算表

由表5 中可以看出，該公司在2014 年上半年與某鋼鐵企業簽訂的某次合同合作的項目發生的總成本為69 539.10 元。

3 第三方物流公司成本控制策略

3.1 改善作業

3.1.1 消除非增值作業

在物流運作過程中，詢價、調查是必要的作業，但并不是所有的詢價、調查過程都能夠給公司帶來增值的效果。例如在一個比較短的時間內，托運方向公司詢價，公司完全可以直接給托運方報價，并不需要每一次都對外詢價之后再向托運方報價。公司如果采用作業成本法將各項費用記錄清楚，那么在短期市場價格沒有大幅變動的情況下就可以省去一部分的人工費、通訊費。

3.1.2 作業減低

通過本文的案例可以看出，該公司2014 年上半年業務中人工費占到總成本的23.9%，所占比重較大。這不僅僅是該公司的問題，很多的第三方物流公司都存在人工費用占比高這一問題。在現代化機械比較發達的今天，公司可以通過建立自動化的分揀、儲存等系統，利用電腦控制機器運作的方式減少體力勞動來降低人工成本，減少勞作時間，提高工作效率。

在裝卸作業中，裝卸叉車的維修費用較高，并且一旦損壞就需要停止工作送去維修，耗費時間。針對這一問題應該做到提早預防，在平時注重叉車的檢查，發現問題及時處理，將損壞率降到最低。此外，還應該準備幾輛備用叉車，當緊急情況發生時可以節省時間。

在包裝作業環節可以通過整合包裝的方式來降低包裝的次數，減少包裝材料的使用，從而降低成本。

3.1.3 作業的分享

目前，公司在運輸過程中半車運輸和空載回程現象嚴重，這無疑加大了公司的運輸成本，影響運輸效率。公司可以通過為多個托運方提供服務的方式來降低物流成本。針對空載回程問題可以通過捎帶往公司運載貨物或者聯系當地的物流公司開展聯合運輸為其承載業務，從而達到雙贏的目的。

3.2 價值鏈優化

價值鏈的優化可以提高公司的物流運作效率，減少無效作業，進而降低公司的物流成本，增加公司的利潤。

該公司的運輸作業可以細分為：接到客戶的通知、空車到托運單位、等待貨物的檢查及清點、包裝、裝車、運輸、滿載等待卸貨、空載回程。以時間為標準來分析這7 個作業，分別設這8 個作業的時間為T1、T2、T3、T4、T5、T6、T7、T8，完成一次運輸作業的總時間為T，那么，T可以表示為T=T1+T2+T3+T4+T5+T6+T7+T8。以價值鏈分析的觀點進行分析，并不是所有的作業都有增值作用。在這一系列的過程中，空車到托運單位、等待貨物的檢查及清點、滿載等待卸貨、空載回程等都是無效作業，這些作業并不能給公司帶來增值的效果，相應的時間T2、T3、T7、T8即為無效時間。其余的4 個作業是有效作業，它們消耗的時間為有效時間。以時間作為計算標準，可以計算出價值鏈的效率，其計算公式為：

假設將各段時間帶入公式計算得到價值鏈的效率為0.7，則表示有30%的時間浪費在4 個無效作業上，只有通過改善作業才能使作業鏈的效率達到1，才能說明無效作業全部消除了。公司在進行價值鏈優化的過程中要提前做好規劃，根據具體情況來確定。

4 結 論

物流成本被譽為公司的“第三利潤源”，而公司把更多的目光放在了擴大經營規模上，而忽視了物流成本的管理，加大了運作成本。

作業成本法在一定程度上解決了“物流成本冰山說”與實際會計核算中存在的矛盾。運用作業成本法進行成本的核算首先要確定作業，并細分到能夠清楚表述某一運作過程，且該過程會消耗資源；再將上下游之間有聯系的作業歸集到一起，形成作業中心；分析每項作業消耗的資源，并將費用歸集到成本庫；在確定了某段時間的總成本庫后根據不同作業中心的主要成本動因確定主要成本動因率；最后，在市場價格不變的情況下，利用該成本動因率確定該時期某個項目的總成本。進而根據計算結果分析作業，從作業角度和價值鏈角度改善物流運作流程，以降低成本，提高服務效率。

[1] 中國物流與采購聯合會. 中國采購發展報告[R]. 北京：中國財富出版社，2014.

[2] OUTI M. An Activity-Based Costing Model for Logistics Operations of Manufacturers and Wholesalers[J]. International Journal of Logistics: Research & Applications, 2000,3(1):53-65.

[3] CARLES G M. Activity-Based Costing Methodology for Third-Party Logistics Companies[J]. International Advances in Economic Research, 2001,7(1):133-142.

[4] STAPLETON D, SANGHAMITRA P, ERIK B, et al. Activity-based Costing for Logistics and Marketing[J]. Business Process Management Journal, 2004,10(5):584-587.

[5] 田軍，劉忠傳，趙正平,等. 基于作業成本法的物流成本核算模型及其應用研究[J]. 管理學報，2009(4):447-452.

[6] 崔露，許小君. 作業成本法在企業物流成本核算中的應用研究[J]. 物流技術，2014,33(1):232-241.