從“營改增”看促進就業的稅收政策的完善

徐江琴（湖北大學商學院 武漢 430062）葉 青（中南財經政法大學 武漢 430071）

從“營改增”看促進就業的稅收政策的完善

徐江琴（湖北大學商學院 武漢 430062）葉 青（中南財經政法大學 武漢 430071）

我國促進就業的稅收政策是建立在現行稅制基礎上的一系列優惠政策，以直接優惠方式為主，對稅制依賴性強，往往伴隨著“短期性”、“臨時性”特征。本文通過分析目前促進就業政策面臨的新的稅制環境，剖析就業稅收政策存在的問題，提出就業政策完善的建議，以增強就業政策的適應性。同時，也從就業政策導向出發提出了一些改變被動適應局面的建議。

“營改增” 促進就業 稅收政策

從2002年開始，我國政府針對國企改革導致的下崗潮，出臺了專門促進下崗失業人員再就業的稅收政策，經過十多年的執行以及就業形勢的變化，促進就業的稅收政策也在不斷完善。2014年，財政部、國家稅務總局和人力資源社會保障部聯合發布了《關于繼續實施支持和促進重點群體創業就業有關稅收政策的通知》①財稅[2014]39號。，體現了對前續政策的延續與擴充。但促進就業的稅收優惠政策始終是以現行稅制為依托，稅收優惠政策的效果會隨著稅制環境的改變而改變。因此，隨著我國“營改增”的推進，促進就業的稅收優惠政策也亟需研究新情況、發現新問題、適應新變化，以便最好地發揮優惠政策應有的促進就業功效。

一、我國現有促進就業的稅收政策及其成效

自2007年《就業促進法》頒布實施以來，我國促進就業的稅收政策一直在“政策支持”中擔當主角，取得了顯著的成效。現行促進就業的稅收政策主要從內容上按項目實行優惠，目前主要有6個項目的優惠政策涉及促進就業，分別是：支持和促進重點群體創業就業的稅收政策；促進殘疾人就業的稅收政策；扶持自主就業退役士兵創業就業的稅收政策；扶持和促進小微企業發展的稅收政策；促進第三產業發展的稅收政策；推動企業技術創新和科技進步、拓寬就業門路的稅收政策。

（一）現行促進就業的稅收政策梳理

1. 直接促進就業的稅收政策。在上述6項政策中，專門針對就業弱勢群體及特定群體的直接促進就業的稅收政策是前三項，這些群體包括城鎮失業人員、低保和零就業家庭人員、應屆大學畢業生、農村進城務工人員、殘疾人以及退役士兵等。主要內容分為兩部分：（1）鼓勵就業弱勢群體自主創業的稅收優惠政策。這些群體在持有人力資源部門核發的《就業失業登記證》成為自主創業的個體工商戶時，可以享受3年內每年每戶8 000元為限額依次扣減其當年實際應繳納的營業稅、城市維護建設稅、教育費附加、地方教育附加和個人所得稅（限額標準最高可上浮20%，上浮幅度由地方政府確定）。與此同時，自2011年起，國家稅務總局上調了針對個體工商戶的增值稅和營業稅起征點幅度，但全國所有省級地方政府都無一例外將兩稅起征點定在了幅度最高點20 000元。也就是說，對于全國個體工商戶而言，銷售額或營業額在20 000元以下免予繳納增值稅或營業稅。2014年9月，財政部、國家稅務總局又聯合發布了《關于進一步支持小微企業增值稅和營業稅政策的通知》①財稅[2014]71號。，明確在2014年10月1日至2015年12月31日期間，將增值稅和營業稅起征點由月銷售額20 000元（年銷售額240 000元）提高到30 000元（年銷售額360 000元），并將適用范圍從現行的個體工商戶和其他個人擴展到小微企業；（2）激勵企業雇用就業弱勢群體的稅收優惠政策。這些群體受雇于繳納營業稅的商貿企業、服務型企業、勞動就業服務企業中的加工型企業和街道社區具有加工性質的小型企業實體時，雇用企業可以在3年內享受按實際招用人數予以定額依次扣減營業稅、城市維護建設稅、教育費附加、地方教育附加和企業所得稅的優惠。定額標準為每人每年4 000元，最高可上浮30%（上浮幅度由地方政府確定）。

2. 間接促進就業的稅收政策。間接促進就業的稅收政策廣義上是指能刺激經濟增長的政策，因此本文只從狹義上介紹較能促進就業的政策。小微企業承載著非常重要的吸納就業的功能，間接促進就業的稅收優惠政策主要體現在對小微企業的扶持上。近年來我國針對小微企業的扶持政策主要分為兩部分：（1）暫免征收部分小微企業增值稅和營業稅。政策規定自2013年8月1日起，對增值稅小規模納稅人中月銷售額不超過20 000元的企業或非企業性單位，暫免征收增值稅；對月營業額不超過20 000元的營業稅納稅人，暫免征收營業稅。并且在2014年9月又將小微企業暫免征收增值稅和營業稅的額度調整到月銷售額30 000元；（2）針對小微企業的所得稅減半征收優惠。政策規定自2014年1月1日起至2016年12月31日，對年應納稅所得額低于100 000元（含100 000元）的小型微利企業，其所得減按50%計征并按20%的稅率繳納企業所得稅。

第三產業的發展、技術創新以及科技進步企業都較低端制造業具有更強的吸納應屆大學畢業生就業的能力，對緩解我國應屆大學畢業生就業難問題具有實質性意義。間接促進就業的稅收政策包括對吸納就業能力強的第三產業的所得稅優惠政策，以及推動企業促進技術創新和科技進步的稅收政策，如對國家重點扶持的高新技術企業，減按15%的稅率征收企業所得稅；企業研發費用在計征企業所得稅時，可以據實扣除并再按費用的50%加計扣除等政策。

（二）促進就業的稅收政策的執行成效

1. 直接扶持就業弱勢群體就業，增進了社會穩定。上述直接促進就業的稅收政策始于20世紀90年代中期，重點針對下崗失業潮，所以也稱為“再就業”政策。同時也對殘疾人、轉業軍人、退伍士兵等特殊群體給予優惠。目前政策逐步擴充到農村進城務工人員、應屆大學畢業生、城鎮低保及零就業家庭人員等就業群體，直接促進了就業，增進了社會穩定，成效相對顯著。2013年全年城鎮新增就業人數1 310萬人，城鎮失業人員再就業人數566萬人，就業困難人員就業人數180萬人，全年全國共幫助5.3萬戶零就業家庭實現了每戶至少一人就業②數據來源：中華人民共和國人力資源和社會保障部官網《2013年度人力資源和社會保障事業發展統計公報》。。

2.間接調整產業結構，優化了人力資源配置。上述間接促進就業的稅收政策包括扶持和促進小微企業發展的稅收政策、促進第三產業發展的稅收政策和推動企業技術創新和科技進步的稅收政策，這三項稅收政策都對產業結構優化具有積極影響。針對小微企業的稅收政策能夠促進和鼓勵創業，針對第三產業發展的稅收政策可以直接對產業結構進行調整，針對技術創新和軟件行業、文化產業等的稅收政策可以作用于產業升級。2013年我國的第三產業占GDP比重超過了第二產業，規模以上高技術制造業增加值增速快于同期規模以上工業增加值，這些事實有力地說明了我國的產業結構在優化和改進，而產業結構調整的同時，無疑會對我國的人力資源配置優化產生積極影響。

二、 “營改增”背景下現行促進就業的稅收政策問題剖析

我國促進就業的稅收政策在取得一定成效的同時，也存在一些問題。主要表現為優惠政策跟不上稅制環境改變的步伐，缺乏對環境的適應性，同時，也正因為優惠政策對于稅制環境的依賴，導致促進就業的稅收政策缺乏系統性和長期性，“短期”、“臨時”、“特定”等詞匯成為政策關鍵高頻詞。

（一）政策缺乏銜接性和適應性，導致效果弱化

2014年財政部、國家稅務總局及人力資源和社會保障部聯合發布的《關于繼續實施支持和促進重點群體創業就業有關稅收政策的通知》（以下簡稱“重點群體創就業政策”）是目前最直接促進就業的稅收優惠文件。該文件的核心內容是對持有《就業失業登記證》的個體工商戶減免3年、每年每戶8 000元的營業稅，以及對雇用失業人員的企業減免3年、每年每人4 000元的營業稅等。

本文梳理了對重點群體創就業政策有直接影響的近期稅制環境，從表1可以看出，與其直接相關的近期稅制改革有“營改增”、營業稅增值稅起征點上調、小微企業營業稅增值稅優惠三個政策。2015年全行業完成“營改增”會直接導致營業稅消失，屆時上述優惠政策將名存實亡。同時，另兩項改革也使原先享受優惠的主體減少。

表1 促進就業相關政策對照表

以上分析表明享受優惠的稅種和主體必將大幅度減少甚至消失，那么這種優惠的實際意義在降低。事實也是如此，以武漢市某區為例，如表2所示，個體工商戶起征點提高時間在2011年底，從2012年開始，享受優惠的個體工商戶戶數由2011年的256戶驟減至2014年的12戶，說明起征點上調對現行重點群體創就業優惠形成了強烈替代。而針對小微企業的增值稅營業稅20 000元減免優惠政策出臺時間是在2013年8月，2011、2012、2013享受優惠的企業戶數穩定在9戶左右，到了2014年則減少到了2戶，促進就業的人數也由216人銳減至10人，說明小微企業優惠也對重點群體創就業優惠形成顯著替代。表3是湖北省 某縣地方稅務局關于促進就業的稅收優惠數據，發現

從2012年開始，該縣個體工商戶享受優惠的戶數及減免的營業稅額都大幅減少，而這個時間正好是湖北省“營改增”和起征點調高至20 000元政策同時推進的時 間節點，這也再一次證明了新的稅制改革對重點群體創就業政策的沖擊。總的來說，現行促進就業的稅收政策對稅制環境的把握和適應性還不夠，一方面，促進就業的稅收政策實行期限僅為3年；另一方面，該政策與其它政策沒有做到很好地銜接，致使自身執行效果弱化。

表2 近四年武漢市某區扶持再就業稅收政策執行情況統計表

（二）政策缺少針對性和可操作性，易流于形式

現行就業政策針對殘疾人的就業優惠力度非常大，雇用殘疾人的企業的稅收優惠政策主要是增值稅即征即退、企業所得稅工資實行實際扣除并100%加計扣除和減免殘疾人就業保障金三類。這些政策致使少數企業為了享受優惠而付費請殘疾人用《殘疾人證》進行掛靠，并非實質到崗就業，甚至出現售賣《殘疾人證》的地下市場。這種現象的根源在于我國部門之間橫向聯網不夠，信息不暢，事實上也是因為對政策的操作性預計不足，致使國家促進殘疾人就業的政策缺乏實質效果。

（三）政策缺乏引導性和靶向性，激勵效果差

我國目前促進就業的稅收政策，作用力主要在勞動力市場需求方，而對勞動力供給，特別是提高勞動力素質方面，政策激勵幾乎是空白。相反，有些政策對企業和勞動者人力資本投資還設置門檻，形成負向激勵。我國企業所得稅法實施條例第四十二條規定“除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，企業發生的職工教育經費支出，不超過工資薪金總額2.5%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除”，該規定意味著工資越低允許抵扣的教育培訓經費就越少，而恰恰低收入群體最需要教育培訓，這一規定嚴重阻礙了企業對員工培訓和人力資本的投入。個人所得稅費用扣除的單一標準也缺乏專門針對個人人力資本投資的優惠。另外，企業和個人向教育的直接捐贈不允許在稅前列支，只允許通過政府規定的公益性組織的間接捐贈抵扣，這也直接影響企業和個人對教育捐贈的積極性。

表3 湖北省某縣促進就業的稅收政策執行情況統計表（單位：戶數、萬元）

三、完善促進就業的稅收政策的建議

綜上所述，我國的促進就業的稅收政策應該從兩個方面著手加以完善，即增強短期對稅制環境的適應性，同時轉變就業政策觀念和導向，通過建立系統、長效的稅收政策體系來提高政策的自主能力。

（一）轉變促進就業的稅收政策導向

1. 由“促進就業”向“促進就業能力”轉變。從宏觀層面來看，我國的失業問題大多屬于經濟轉軌導致的結構性失業。一方面，舊的行業、企業被摧毀導致下崗失業；另一方面，新的行業和需求不斷涌現，對新型新技能人才急劇渴求，形成了我國特有的“增長型”失業現象。解決這種失業和人力資源缺乏并存的難題，不僅需要從勞動力需求方通過經濟增長提供更多崗位，更為重要的是從勞動力供給方入手，通過提升勞動者的就業能力促進勞動者適應新的崗位。歐洲委員會的一份咨詢文件強調“加強歐洲競爭力的關鍵在于提升勞動力的就業能力和適應能力”①European Commission (EC). Joint Employment Report 2000 [R]. European Commission DG V, Brussels, 2000.，英國工黨政府歷史上承諾的“充分就業”執政目標也已經被“充分就業能力”的許諾所取代②Finn, D. From full employment to employability: A new deal for Britain's unemployed? [J]. International Journal of Manpower. Vol. 21 No. 5, 2000, pp. 384-399.。有鑒于此，在制定一系列就業政策時，我國也應該由“促進就業”向“促進就業能力”轉變。即從重視補貼、優惠或救助轉向學習、培訓和獲取工作經驗的積極措施，也就是要制定以提高就業能力為中心的積極預防失業的戰略。具體來說，應該大力研究和制定促進就業能力的政策，將政策眼光聚焦到對企業員工培訓的激勵和個人人力資本投資的激勵上來。

2. 由短期適應性向長期規劃性轉變。為了適應稅制環境，目前促進就業的稅收政策多屬臨時性的短期政策，執行周期較短，一般以3年為限，這種被動適應環境的局面亟需破局。本文認為可以從兩個方面著手：第一，由直接減免優惠手段轉變為采用對稅制依賴性較小的間接優惠手段。逐漸減少目前因身份而減免稅的情況，轉向普適性的加計扣除、加速折舊、延期納稅等間接手段；第二，拓展新的稅收政策施展空間，從提升勞動者就業能力出發制定政策，增加對企業培訓和職工教育的行為激勵，如對培訓費采取如實扣除甚至加計扣除。同時增加對失業人員和普通員工自我學習和提升的激勵，如實施個人所得稅教育費用定項扣除等措施。

3. 優惠政策由重點特定群體向普通需求群體轉變。我國促進就業的稅收政策的全稱是“支持和促進重點群體創業就業稅收政策”。重點群體包括城鎮失業人員、下崗失業人員、低保和零就業家庭人員、農村進城務工人員、應屆大學畢業生、退伍軍人等眾多群體。實際上這種看似有針對性的政策，執行的結果卻不盡如人意。到目前為止，應屆畢業大學生作為重點群體，就筆者調查的兩個地區數據看，享受優惠的人數是零。重點群體總體上屬于就業弱勢群體，而事實上，“就業弱勢群體”是一個動態的概念，我國就業政策不能只顧眼前的困難群體，而應該考慮從根本上將治理失業作為長期國策，長期而廣泛提升國民就業能力。

（二）完善現行促進就業的稅收政策

1. 注重政策之間的銜接以適應新的稅制環境。就業優惠政策的推出，首先應對優惠政策面臨的稅制環境和就業目標進行綜合考察，以減少不同政策之間的相互替代和交叉。本文認為，目前重點銜接體現在以下三個方面：重點群體創就業政策與“營改增”的銜接；重點群體創就業政策與個體工商戶營業稅增值稅起征點的銜接；重點群體創就業政策與小微企業優惠政策的銜接。2015年“營改增”完成后，營業稅將全部改征增值稅，而且結合增值稅起征點20 000元的水平，本文建議：現行就業優惠政策中“定額依次扣減營業稅、城市維護建設稅、教育費附加、地方教育附加和企業（個人）所得稅”的內容不必改為“定額依次扣減增值稅、城市維護建設稅、教育費附加、地方教育附加和企業（個人）所得稅”，可以直接考慮針對“企業（個人）所得稅”進行優惠，這樣可以同時避免三方面政策的交叉替代。

2. 改進優惠方式多采用加計扣除等定向方式。目前的就業優惠政策手段太過單一，基本都是簡單直接的減免稅形式，較少采用激勵效果好、約束力精準的國際通行的間接優惠方式，如延期納稅、加速折舊、投資抵免、加計扣除等。現行政策對小微企業和個體工商戶增值稅和營業稅的起征點都是20 000元，對于超過20 000元的全額征收，人為地造成了企業之間稅負不公。若不論企業大小在增值稅、所得稅中多采用加計扣除、加速折舊等方式，則既能增強政策的可持續性，也顯得更加公平。

3. 加強信息管理，注重與其他部門的橫向聯通。就業政策涉及的群體非常廣泛，享受優惠的對象必須符合相應規定，也就是說對失業人員、殘疾人、應屆大學畢業生、進城務工人員等眾多群體享受政策的前提是身份確認。具體操作中體現為相應證件信息的驗證，這就要求稅務部門及時準確掌握所需信息，因此，稅務部門與各主體分屬的不同部門之間應當進行信息聯網，如和人社部門、民政部門、教育部門、勞動部門、公安部門等部門之間加強信息共享和橫向聯合，唯其如此，才能提高管理效率、確保執法的嚴肅性和有效性。否則，可能導致類似地下買賣《殘疾人證》牟利現象。

[1] 龔振中. 支持小微企業發展的稅收政策建議 [J]. 稅務研究，2012，（3）.

[2] 郭志文，宋俊虹. 就業能力研究：回顧與展望 [J]. 湖北大學學報，2007，（6）.

[3] 楊建輝. 促進就業的稅收政策應用研究 [D]. 南昌大學，2010.

責任編輯:惠 知

The Improvement of Taxation Policy to Promote Employment in the Perspective of "Converting Business Tax into VAT"

Jiangqin Xu & Qing Ye

As a series of preferential policies based on the existing taxation system, the tax policies to promote employment are characterized by direct concessions with strong dependence on taxation system. It thus results in such situation as China's employment-promoted tax policy is often accompanied by a short-term and temporary feature, and constantly being obliged to the taxation change. By analyzing the new taxation system that employment-promoted policy faces, and probing into the taxation policy related to employment, this paper tries to put forward recommendations to perfect current employment policy which can be more adaptable. At the same time, this paper suggests the taxation should be more employment-oriented.

Converting Business Tax into VAT Employment promotion Tax policy

F810．42

A

2095-6126(2015)08-0062-05