審計環境影響政府審計：一個分析框架

【摘 要】 政府審計作為一個系統，其功能的發揮受到審計環境的影響。文章以系統論為基礎，構建審計環境如何影響政府審計的分析框架。從政府審計理念和政府審計實務兩個視角觀察政府審計系統。政府審計環境指不屬于政府審計系統但影響政府審計產生、存在和發展的因素，分為政治環境、經濟環境、法律環境、社會文化環境和科學技術環境，這些環境因素與政府審計理念各要素、政府審計實務各要素之間并不存在一一對應的因果關系，而是通過直接影響和間接影響兩個路徑，呈現復雜的非線性關系或相關關系。

【關鍵詞】 政府審計； 審計環境； 政府審計理念； 政府審計實務； 系統論

中圖分類號：F239.44 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）24-0130-04

一、引言

政府審計作為一個系統，其功能受到兩方面因素的影響，一是政府審計本身的構成要素狀況及各要素之間的關系，二是政府審計環境，前者是政府審計的“根據”，后者是政府審計的“條件”。政府審計與其環境之間存在交換，一方面，審計環境對政府審計產生影響，制約或促進其功能發揮；另一方面，政府審計對審計環境產生影響，使審計環境發生預期改變，從而實現政府審計的社會價值。本文關注審計環境對政府審計的影響。

現有文獻一致認為，審計環境對審計有重要影響，政府審計也是如此。然而，關于審計環境如何影響政府審計還是缺乏一個分析框架。本文以系統論為基礎，構建審計環境如何影響政府審計的分析框架。

二、文獻綜述

許多文獻研究審計環境對審計的影響，其中包括審計環境對政府審計的影響。歸納起來，大致有兩種視角，一是環境審計對審計理念的影響，二是審計環境對審計實務的影響。

關于審計環境對審計理念的影響，主要是分析審計環境影響人們對審計本質、審計目標等一些基本審計理論要素的認識。一些文獻將審計環境區分為內環境和外環境，認為審計內環境決定著審計的本質，進而決定了審計的職能，進一步決定著審計的程序和方法；審計外環境決定著審計動因，進而決定著審計目標（劉兵，1995；陳曉芳，2000；劉明輝，2003；錢峰，2008）。河南省審計學會課題組（2000）認為，審計環境的變化會對審計本質產生影響。謝詩芬（2000）認為，科技將是第一審計環境因素，對審計理論各要素產生全面影響。程新生（2001）認為，由于審計環境的變化，必然對審計環境所決定的審計理論和審計實踐產生巨大影響。盛穎逾、盧維華（2002）認為，審計環境的變化需要進行審計目標的創新。梁勁（2003）認為，審計環境的變化將導致審計目標、審計模式、審計立法、審計準則、審計體系、審計內容、審計職能和審計方法的重構。姚靠華、周岳亭（2005）認為，審計環境影響著審計目標、審計假設和由此確立的審計基本理論、審計規范理論和審計應用理論，是審計理論體系的核心要素。縱觀審計發展史，審計要素的每一次革新無不是順應審計環境的要求的。

關于審計環境對審計實務的影響，主要是從審計工作實務的角度分析審計環境的影響。丁麗宏（2006）認為，審計環境從五個方面對審計實踐產生影響：審計環境變化對審計實踐指導思想的影響；審計環境的變化拓寬了審計實踐的領域；審計環境的變化引進了新的審計方法；審計環境的變化對審計證據的影響；審計環境對審計報告的影響。王順明（2007）認為，審計體制與審計環境有著密切的關系，其中對國家審計體制影響作用最大的首推政治制度及整體設計。樊金生（2007）認為，國家現行審計體制制約了審計效能的發揮，相關審計法律體系的缺失直接影響了審計效果，會計信息失真、造假現象普遍，加大了審計風險。劉紅娟（2009）認為，審計環境的演進直接產生和發展了審計判斷，并使審計判斷在審計活動中發揮越來越重要的作用，審計環境的發展對審計判斷產生著深刻的影響。周中勝（2009）認為，政治環境的變化及目標的實現改變了政府審計的工作范圍，經濟環境的變化使政府審計監督的對象和范圍發生了變化，民主法治建設的進步可以為政府審計的實施提供法律保障，同時也為政府審計依法履行職責提供法律依據。朱亞卓（2013）認為，隨著審計環境的改變，審計方法也隨之發生了變化：從單項詳查到系統抽查，從單一聽審技術到綜合檢查技術，從手工審計手段到電腦技術審計手段。

此外，許多文獻在標題甚至整篇都沒有出現審計環境這個詞，但是，實質上研究的是審計環境對審計的影響，大部分的審計研究文獻都屬于這類研究，可以說是汗牛充棟。例如，國家治理與國家審計、公司治理與內部審計、資本市場與民間審計等都屬于這類（王光遠，2003；劉家義，2012；潘爽、陳宋生，2014）。

總體來說，上述文獻通過不同的視角分析了不同的審計環境對審計及政府審計的不同內容或方面的影響，這些研究豐富了我們對審計環境影響政府審計的認識。但是，并沒有形成一個審計環境如何影響政府審計的分析框架，本文將致力于此。

三、審計環境影響政府審計的分析框架

（一）審計環境對政府審計的影響：總體框架

根據系統論理論，環境是與系統相對應的概念，是系統之外并且對系統有影響的因素，這里的系統之外是指環境不是系統的構成要素，而不是指物理位置在系統之外。由于選擇的系統不同，環境也就不同，一個子系統的環境會成為高層級系統的要素，系統與環境是相對的（貝塔朗菲，1987）。因此，要探究審計環境如何影響政府審計，首先要界定政府審計系統及其環境。

政府審計作為一個系統可以有不同的層級或選擇，例如，整個政府審計行業可以作為一個系統，某政府審計機關也可以作為一個系統，甚至某審計項目也可以作為一個系統。本文從一般意義上來界定政府審計系統，一個是政府審計理念系統，一個是政府審計實務系統，政府審計環境一方面影響政府審計理念系統，另一方面則影響政府審計實務系統。當然，政府審計理念和政府審計實務之間也存在相互影響，限于本文主題，不探究這個問題。

所謂審計環境，是指能夠影響審計系統產生、存在和發展的一切外部因素的總和。這里的外部因素，是指這些因素不是審計系統的構成要素，而是物理位置。政府審計環境是指影響政府審計產生、存在和發展的外部因素（不是物理位置意義上的外部，而是審計系統的構成要素），一般可以分為政治環境、經濟環境、法律環境、社會文化環境和科學技術環境。政治環境指影響政府審計的政治制度，包括國體、政體、政治體制、政治傳統、政治文明等。經濟環境指影響政府審計的經濟體制特征及經濟發展水平，包括基本的經濟制度、經濟結構、經濟發展水平、財政環境等。法律環境指影響政府審計的法律因素，包括法律完善程度、執法力度和社會的法律意識等。社會文化環境指影響政府審計的社會文化因素，主要包括社會傳統文化、公民道德素質和信仰。科學技術環境指影響政府審計的科學技術因素，主要涉及與審計相關的科學、技術、教育等發展水平（張以寬，1996；陳漢文，2009；王家新，2014）。

上述各類政府審計環境還可以再細分，從而呈現復雜、多樣性，這些審計環境因素作為政府審計系統之外的因素，對政府審計理念、政府審計實務發生直接或間接影響，從而使得政府審計理念、政府審計實務呈現多樣化，其大致情況如圖1所示。

（二）審計環境對政府審計理念的影響

政府審計理念是人們對政府審計的認識，其本身組成一個理念系統，政治環境、經濟環境、法律環境、社會文化環境和科學技術環境作為系統之外對系統有影響的因素，會影響人們對政府審計的認識。這種影響有兩個路徑，一是直接影響人們對政府審計的認識，例如，在我國的政治制度中，將經濟責任審計作為干部管理的一個制度安排，使得人們認為，政府審計是權力制約和監督的制度。二是間接影響，主要是審計環境通過影響政府審計實務，從而呈現不同的政府審計現象，這些不同的政府審計現象，會影響人們對政府審計的認識。例如，由于我國的國家治理尚未實現現代化，所以，違規行為仍然是政府審計關注的主題，我國的政府審計主要表現為行為審計，由于這些審計現象的影響，人們對政府審計的認識更多地具有行為審計的特征，例如，強調審計監督，不重視審計鑒證。

審計環境會影響政府審計哪些理念？對于政府審計理念系統的內容有不同的認識，一般來說，政府審計基本理論要素應該是政府審計理念系統的主要內容，這些基本理論要素包括：政府審計需求、政府審計本質、政府審計目標、政府審計客體、政府審計內容、政府審計主體、政府審計方法論，政府審計環境通過直接影響和間接影響兩個路徑，影響人們對政府審計基本理論要素的認識。例如，就政府審計內容而言，行為合規性和合理性審計是我國的主要審計業務，我國政府審計為什么以行為為主要的審計主題呢？最根本的原因是我們的社會經濟生活中，各種違規及不合理行為還較多。為什么違規和不合理行為會較多呢？主要的原因是我國的國家治理還未能實現現代化。因此，正是審計環境影響了審計主題的選擇（鄭石橋，2015）。同時，這種審計主題的選擇也決定了我國的政府審計取證以事實發現型取證模式為主流模式。

哪些審計環境會影響政府審計理念？審計環境對政府審計理念的影響具有一定的隨機性或權變性，并不存在一一對應的因果關系，一定的審計環境并不一定與特定的政府審計理念相對應，所以，審計環境對政府審計理念的影響具有非線性的特征，具有多元多軌性，在一些情形下，可能呈現相關關系。例如，就政府審計基本理論要素組成的政府審計理念系統而言，政治環境、經濟環境對政府審計需求、政府審計目標可能有較大的影響，而科學技術環境、社會文化環境對政府審計方法論可能有較大的影響，但是，這些影響并不是一一對應關系，科學技術環境也可能通過影響政府審計實務，進而影響人們對政府審計本質的認識，而政治環境、經濟環境也可能通過影響政府審計目標，進而通過政府審計目標來影響政府審計方法論。

總體來說，政府審計環境和審計理念各要素間并不存在一一對應的因果關系，而是通過直接影響和間接影響兩個路徑，呈現復雜的非線性關系或相關關系，其大致情形如表1所示。

（三）審計環境對政府審計實務的影響

政府審計實務是政府審計制度建構及其執行，其本身組成一個實務系統，政治環境、經濟環境、法律環境、社會文化環境和科學技術環境作為系統之外對系統有影響的因素，會影響政府審計制度建構及其執行。這種影響有兩個路徑，一是直接影響政府審計制度建構及其執行，例如，在聯邦制國家，不同層級的政府審計機關之間并不存在領導和被領導的關系，而在單一制國家，則不同層級的審計機關之間存在領導和被領導的關系，這是政治制度對政府審計制度構建的直接影響。二是間接影響，主要是審計環境通過影響政府審計理念，進而影響政府審計實務。例如，我國的經濟社會處于轉軌時期，這個期間的政治、經濟、法律、社會文化等都處于變革之中，在這些情形下，劉家義（2012）分析國家審計與國家治理的關系，認為國家審計是國家治理的免疫系統，通過預防功能、揭示功能和抵御功能，發揮經濟社會免疫作用。在這種審計理念指導下，對我國的政府審計制度進行了全面的梳理，這就是審計環境影響了審計理念，而審計理念影響了審計制度構建。

審計環境會影響哪些政府審計實務？對于政府審計實務的構成要素，可能從不同視角來考慮，例如，將審計實務要素界定為“人法技”，“人”是指審計隊伍建設，“法”是審計法制建設，“技”是指審計工作手段和技術方法建設。本文認為，政府審計實務是政府審計制度建構及其執行，所以，需要從審計制度及其執行這個視角來理解政府審計實務，而這里的審計制度，應該包括正式制度和非正式制度。根據這一個認識，政府審計實務由以下要素構成：政府審計法律規章、政府審計準則和行為規則、政府審計行為、政府審計文化。上述這些要素，都可能受到政府審計環境的直接或間接影響。例如，國家的政治制度會影響國家基本法律中對政府審計地位的規定，主流民族文化價值觀會影響審計行為，而審計文化當然會受到主流民族文化價值觀的影響。

哪些審計環境會影響政府審計實務？審計環境對政府審計實務的影響具有一定的隨機性或權變性，并不存在一一對應的因果關系，一定的審計環境并不一定與特定的政府審計實務相對應，所以，審計環境對政府審計實務的影響具有非線性的特征，具有多元多軌性，在一些情形下，可能呈現相關關系。例如，在信息化背景下，分析性程序可能有更加廣泛的用途，而在手工背景下，則分析性程序的應用會受到較大的限制，這可能是科學技術環境與政府審計實務之間的相關關系。然而，在許多情形下，審計環境與政府審計實務之間并不存在這種相關關系，而呈現較為復雜的關系。例如，由于各國的政府審計體制受到該國政治環境、經濟環境、法律環境及社會文化環境的影響，這表現為眾多的環境因素共同影響政府審計體制，而政府審計體制又會影響其審計業務類型（例如，當審計機關屬于司法系列時，績效審計的重視程度受到影響），而審計業務類型又會影響審計準則。當然，上述環境因素還可能對政府審計準則發生直接影響。因此，政府審計準則受到審計環境直接和間接兩方面的影響。

總體來說，政府審計環境和審計實務各要素間并不存在一一對應的因果關系，而是通過直接影響和間接影響兩個路徑，呈現復雜的非線性關系或相關關系，其大致情形如表2所示。

四、結論和啟示

政府審計作為一個系統，其功能的發揮受到審計環境的影響。本文以系統論為基礎，構建審計環境如何影響政府審計的分析框架。

政府審計作為一個系統可以有不同的層級或選擇，本文從兩個角度來界定政府審計系統，一個是政府審計理念系統，一個是政府審計實務系統。政府審計環境指不屬于政府審計系統但影響政府審計產生、存在和發展的因素，分為政治環境、經濟環境、法律環境、社會文化環境和科學技術環境。

政府審計理念是人們對政府審計的認識，其本身組成一個理念系統，政治環境、經濟環境、法律環境、社會文化環境和科學技術環境作為系統之外對該系統有影響的因素，與政府審計理念各要素之間并不存在一一對應的因果關系，而是通過直接影響和間接影響兩個路徑，呈現復雜的非線性關系或相關關系。

政府審計實務是政府審計制度建構及其執行，其本身組成一個實務系統，政治環境、經濟環境、法律環境、社會文化環境和科學技術環境作為該系統之外對系統有影響的因素，會影響政府審計制度建構及其執行。與政府審計實務各要素之間并不存在一一對應的因果關系，而是通過直接影響和間接影響兩個路徑，呈現復雜的非線性關系或相關關系。

各國的政府審計理念和政府審計實務雖然具有一定的共性，但是，由于各國政府審計的審計環境不同，從而，政府審計理念和審計政府實務又呈現個性。如何處理好共性與個性的關系，是政府審計理論研究和實務工作的重要問題，過分強調個性，政府審計制度可能失去向先進經驗借鑒學習的機會，過分強調共性，政府審計制度可能不適合本國環境，從而難以在本國的審計環境中發揮功能作用。我國的政府審計制度構建及其執行，一方面要從中國的國情出發，同時，還要廣泛地研究和借鑒國際先進經驗，只有這樣，政府審計制度才有可能實現現代化。

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