內部審計質量研究述評

張力軍　許玉健

【摘 要】 近年來，企業內部管理人員和外部利益相關者逐步意識到內部審計的重要作用，并期望其可以有助于完善公司治理、加強內部控制、防范風險、提高企業價值，但這些作用的發揮主要是取決于內部審計質量的高低。在國內外有關內部審計質量文獻研究的基礎上，對內部審計質量的影響因素、內部審計質量的衡量方法、內部審計質量的經濟后果進行了述評。研究成果不僅可以為企業內外部利益相關者以及相關監管部門開展內部審計實務工作提供指引，而且可以為理論研究者提供文獻基礎。

【關鍵詞】 內部審計質量； 審計方法； 經濟后果

中圖分類號：F239 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）24-0111-03

國外對內部審計質量的關注較早，從18世紀開始，學者對內部審計的含義、影響因素、改善建議等進行了廣泛研究，國際內部審計師協會也制定了一系列的準則及規范來保證和加強企業內部審計質量。20世紀末，我國開始關注內部審計質量，中國內部審計協會、國家審計署、國務院國資委先后發布了一系列準則、規定、征求意見等，為企業如何加強企業內部審計質量提供了標準和指引。由此可見，內部審計質量受到哪些因素的影響、企業內部審計質量水平如何、內部審計質量能為企業帶來什么好處是值得研究的重要問題。

一、內部審計質量的影響因素

國內外學者多數采用理論分析方法來研究內部審計質量的影響因素，既有對單因素的分析也有對多因素的綜合分析。結果顯示：內部審計質量主要受到內部審計人員的獨立性、專業勝任能力以及其他因素的影響。

內部審計人員的獨立性。Abdel-khalik et al.（1983）發現外部審計師在評價內部審計質量時，更關注內部審計人員的獨立性。Gordon and Smith（1992），Stephen（1993）均認為較高的獨立性有助于提高內部審計質量。王光遠和瞿曲（2006）運用受托責任理論解釋了內部審計人員獨立性對內部審計質量的保障作用。王會金和唐厚燕（2008）進一步分析指出當內部審計部門隸屬于審計委員會或董事會時，獨立性最強，內部審計質量最高。Plumlee（1985） and Kaplan（1996）認為，若內部審計師對自己提供過咨詢服務的某些業務再次提供鑒證服務時，其獨立性將會受到影響，即內部審計的鑒證和咨詢的雙重角色將會降低其應有的獨立性，進而可能會使得內部審計師不愿意或不可能去報告其所查出的內部審計結果，從而影響到內部審計的質量。江鋒等（2013）發現內部審計人員的獨立性也會受到公司治理結構的影響。

內部審計人員的專業勝任能力。Stephen（1993）、尹順達和曲世友（2012）均認為內部審計團隊的豐富經驗和專業勝任能力是內部審計質量的重要保障。Rezaee and Zabihollah（2009）、江鋒等（2013）提出隨著內部審計環境的日漸復雜以及內部審計戰略地位的提高，內部審計人員的專業勝任能力對內部審計質量的影響更大。因此，為了提高內部審計質量，企業必須要構建一個學習型、靈活性的內部審計團隊，提高他們的職業道德素質和專業技能。

其他綜合因素，內部審計質量不僅僅是單個因素的影響，更重要的是受到多個因素的交互作用和綜合影響。Gilmour（1998）認為審計方法也是影響內部審計質量的基本因素。Raghunandan et al.（2001）、RaghAl Twaijry et al.（2003）發現當內部審計人員與高管保持良好的溝通關系或獲得他們的支持時，內部審計質量也會提高。趙保卿（2001）提出內部審計質量也會受到內部審計質量控制的影響。畢秀玲和薛巖（2005）又進一步發現內部審計制度、內部審計方案的編制及責任的追究、內部審計行業協會的監管和支持也會影響內部審計質量。此外，內部審計質量還會受到法治環境（張德志，2006）、公司盈利能力和財務報告質量（施卓晨，2007）、內部審計部門的規模（王守海和楊亞軍，2009）、審計委員會的設立（郭慧，2009）、內部審計部門領導的監督和核查（余天京，2010）、內部審計過程的管理和后續審計（戴耀華，2011）、內部審計環境和企業文化（冉龍飛，2013）、在內部審計工作中是否運用連續審計技術（Chiu et al.，2014）、第一大股東持股比例（李穎，2015）、內部審計人員的人格類型（外傾型、直覺型、判斷型）（張慶龍等，2015）等的影響。

二、內部審計質量的衡量方法

國外學者對內部審計質量的衡量方法進行了大量分析，這些成果也可以為我國的相關實證研究提供指引。Brown（1983）構建了包括內部審計團隊接受培訓的時間、內部審計報告的模式、外部審計師對企業內部審計工作的評價三個指標在內的內部審計質量衡量方法。Prawitt et al.（2009）從內部審計師的獨立性、專業勝任能力、內部審計工作量三個層面出發，選取了如下六個指標來綜合評價內部審計質量：內部審計部門是否隸屬于審計委員會、持有CPA或CIA證書的內部審計師比例、內部審計師的從業時間、內部審計團隊接受培訓的時間、內部審計部門的規模、內部審計部門對財務報表審計的時間。另外，國外學者還采用內部審計人員的薪酬、內部審計部門的支出、是否出現內部控制缺陷來衡量內部審計質量。

我國學者一般也是綜合考慮多個層次，并分別選取合適的定量指標來衡量內部審計質量。程新生等（2007）利用企業是否單獨設置內部審計部門以及該部門的隸屬單位、企業的內部審計制度來評價內部審計質量的高低。王守海和楊亞軍（2009）從內部審計人員的獨立性、專業勝任能力以及內部審計工作為財務報表提供的幫助三個層次出發，分別選取內部審計部門是否隸屬于董事會或監事會、是否披露與內部審計人員專業勝任能力相關的制度、內部審計部門的人數三個指標來定量衡量內部審計質量。蔡春等（2009）從內部審計部門的設立動機、制度規范、內部審計部門規模、內部審計人員的獨立性四個層次出發，選取了內部審計部門是否在證監會整改前設立、企業是否制定內部審計制度、內部審計部門的人數、根據企業的內部審計管理模式（主要是指內部審計部門的隸屬單位，并對其進行打分）四個指標，并分別賦予15%、15%、35%、35%的權重對內部審計質量進行合成。范經華（2013）運用平衡計分卡的思想構建了內部審計質量的評價體系，具體做法如下：按照平衡計分卡的四個層面，將內部審計質量目標進行分解，并找出各個層面的關鍵驅動因素；然后將各個關鍵驅動因素轉換為具體的定量評價指標；最終形成內部審計質量的綜合評價體系。另外，我國學者還從內部審計的實施效果、內部審計模式等角度來探索如何構建內部審計質量評價體系。

三、內部審計質量的經濟后果

目前國內外學者對內部審計的經濟后果進行了大量研究，主要分析了內部審計質量與公司治理水平、信息披露質量、內部控制質量、企業價值、外部審計等的關系，基本得到了比較一致的研究結論。

公司治理水平，國內外學者的研究基本發現，內部審計工作有助于改善企業的公司治理水平。Cadbury（1992）認為內部審計會對公司治理水平產生重大影響。Gordon and Smith（1992）實證研究發現內部審計質量與公司治理水平間存在顯著的相關關系。Georges et al.（1999）發現目前的內部審計不僅僅是對企業的財務報告和內部控制的審查，而且也會對企業的風險管理和治理水平進行管理和控制。Gralnling et al.（2004）提出鑒于內部審計對組織內部的監督作用，公司治理中越來越重視內部審計工作了。Andrew D. Bailey et al.（2006）認為內部審計是管理層的“伙伴”，為管理層提供與決策有關的有效信息，可以促進組織目標的實現，提高公司治理水平。時現（2003）認為內部審計可以緩解信息不對稱，完善公司治理。耿建新等（2006）研究發現公司設立內部審計部門的動機主要是為了提高公司的治理水平。王光遠（2007）認為可以通過內部審計工作審視公司治理的現狀，并有效地改善公司治理水平。

信息披露質量，國內外研究基本發現，內部審計質量可以抑制舞弊行為的發生、抑制管理層的機會主義、提高企業信息披露質量。Asare et al. （2003）研究發現當內部審計師意識到管理層舞弊動機較強時，就會加強內部審計工作，即內部審計質量會震懾管理層的機會主義。Davidson et al.（2005）、馮立新和蘭曼（2007）均發現是否設置內部審計部門與盈余管理間并不存在顯著的相關關系。在進一步研究內部審計質量對企業盈余管理影響的現有文獻中，內部審計的有效運行能抑制管理層盈余管理的動機得到了普遍學者的證實（劉國常和郭慧，2008；蔡春和蔡利等，2009），審計從業者、審計準則的制定者以及先前的文獻研究表明，連續審計不僅能夠提高內部審計師所提供的信息的質量，而且可以有助于威懾管理者的機會主義行為（Chiu，Liu and Vasarhelyi，2014）。然而，我國現有針對盈余管理的研究極少對其類型細分為真實盈余管理及應計盈余管理。但大量的研究顯示真實和應計盈余管理的水平可能是不同的（Cohen et al.，2008；Gunny，2010；Zang，2012；Alhadab et al.，2013）。內部審計師通過對公司經營活動的監督，可以更加獨立客觀地了解到公司的真實情況以及管理者決策的適當性，這些能力就使得內部審計師能更好地對財務報告進行鑒證（Prawitt Sharp and Wood，2011）、更好地對財務重述進行評估（Chrst Sharp and Wood，2011）、管理者真實盈余管理水平更低（Prawitt et al.，2009）。

內部控制質量，國內外學者主要對內部審計與內部控制間的關系，以及內部審計對內部控制的影響等進行了大量研究。錢華（2011）和何旭平（2011）等認為內部審計是內部控制的一部分，是對內部控制進行了再次控制。盧佳麗（2011）認為內部審計與內部控制是相互影響、相互牽制和相互利用的關系。Lin Mina（2011）實證研究發現：內部審計人員的專業勝任能力與內部控制缺陷披露信息間存在顯著的負相關關系，內部審計人員與外部審計人員的溝通交流可以提高內部控制信息披露的充分性。向凱（2006）、宋紹清和張瑤（2008）均實證研究發現審計委員會的設立與內部控制信息披露程度間存在顯著的正相關關系。鄭偉等（2014）分析了內部審計與內部控制間存在的相互交叉、相互促進關系，又進一步發現了內部審計質量越高，內部控制活動的有效性越高。

企業價值，目前國內外研究基本發現，內部審計可以提高企業財務績效、實現企業價值增值。Wallace and Kreutzfeldt（1991）研究發現制定內部審計制度的企業，可以獲得更多監管部門的關注、財務績效表現越好。程新生等（2007）實證發現內部審計部門的設立可以提高企業的財務控制效果。余玉苗和詹?。?001）指出內部審計通過對企業經營業務流程的審查，及時地發現組織運營存在的問題并提出相應的改進建議，以達到降低運營成本的效果，從而可以提升企業的價值。陳艷利和劉英明（2004）指出內部審計工作通過審查企業管理層受托責任的履行情況，及時地糾正管理層存在的問題，來實現企業價值的增值。瞿曲等（2005）認為內部審計工作不僅可以監督和審查企業的財務活動，更重要的是可以監控企業的經營活動，從而實現企業價值的增值。王光遠（2006）認為內部審計可以緩解委托代理沖突，提高企業價值。李鳳華（2007）指出內部審計主要是通過加強企業內部控制、防范風險管理、促進戰略目標管理來實現企業價值的增值。郭慧（2010）認為加強內部審計部門與管理層的溝通與交流，可以有效促進企業價值的提升。蔡春等（2011）實證研究發現中小板上市公司的內部審計質量與企業價值間存在顯著的正相關關系。

外部審計，國內外學者對內部審計與外部審計的關系、內部審計對外部審計費用的影響等進行了大量研究。Schneider and Church（2004）研究發現內部審計質量越高，外部審計師越愿意相信和利用內部審計師的工作成果。Felix et al.（2001）、Prawitt（2008）、王守海和楊亞軍（2009）又進一步發現內部審計質量越高，外部審計費用越低。

四、結論與未來研究方向

本文通過對內部審計質量相關的文獻總結發現，早在18世紀西方國家已經開始對內部審計問題進行研究和探討，我國于20世紀末開始重視企業的內部審計工作，所以國外內部審計的文獻成果和實踐經驗對我國的內部審計理論發展和實踐具有重要的指引和借鑒意義。目前文獻基本表明，內部審計質量主要會受到內部審計人員的獨立性、專業勝任能力以及內部審計部門規模和管理模式的影響，此外還受到內部審計環境以及內部審計工作控制的影響，在后續研究中，我們可以嘗試從社會心理學、人類行為學的角度進一步探討內部審計質量的影響因素。內部審計質量難以精確量化，一直是理論界和實務界評價內部審計工作的一個難題，構建綜合全面、精確、容易量化的內部審計質量評價體系是未來研究的一個重要任務。

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