全球性稅制變化的趨勢分析

張文春

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全球性稅制變化的趨勢分析

張文春

OECD國家、亞洲國家和拉丁美洲及加勒比地區國家的稅收比率和稅制結構存在著很大的差異：OECD國家的稅收比率高，個人所得稅、社會保險稅和消費稅在整個稅收收入中占比高，而亞洲和拉丁美洲及加勒比國家的稅收比率低且稅制結構過度依賴間接稅，從而導致了收入動員能力較差。全球間接稅的重要性增強，傳播快而廣，稅基擴大，適應性增強，影響了全球稅制結構由直接稅向間接稅變化。經濟全球化導致了公司所得稅和個人所得稅的降低稅率拓寬稅基的趨勢。以納稅人和征管效率為核心是全球稅務管理改革的大趨勢。

經濟合作與發展組織；發展中國家；稅收比率；稅制結構；收入動員；稅務管理

稅制政策的變動幾乎是永不停止的。各國的稅收政策制定者和稅收管理當局都努力使其稅收政策能夠適應經濟、社會和政治的變化。自20世紀80年代中期以來，世界經濟發生了很大變化，各國的稅收負擔和稅制結構及每一個稅種也都發生了相應的變動。從目前的情況看，世界經濟依然沒有從2008年金融危機和經濟衰退中走出來，全球經濟增長步伐放緩，歐元區進入經濟復蘇的低谷，俄羅斯因為石油價格大幅下滑導致經濟動蕩、盧布大跌，日本經濟持續低迷，許多新興經濟體出現了經濟放緩甚至衰退現象，國際貨幣基金組織等國際機構對全球經濟增長的前景表示了悲觀。促進經濟增長、保持經濟穩定、提高就業水平和縮小收入分配差距，實現財政收支平衡，是各國政府在設計和落實稅收政策，改革本國稅制和稅務管理時面臨的嚴峻挑戰。

一、全球稅收比率和稅制結構的變化

(一)經濟合作與發展組織的稅收變化趨勢

1．稅收收入占國內生產總值的比重

受經濟周期、對政府作用的認識變化等因素的影響，經濟合作與發展組織(以下簡稱OECD)國家的稅收收入占國內生產總值的比重*本文將稅收收入占國內生產總值的比重定義作為(稅收)收入動員能力的主要衡量指標。這個詞在我國一般被稱為宏觀稅負。文獻中一般稱之為稅收比率(tax ratio)或稅負水平(tax level)。經歷了一個過山車式的過程：從20世紀80年代開始持續上升，2000年達到了歷史上的最高點，然后下降，到2007年再上升到2000年的水平，接下來受到經濟危機的沖擊再次下降，2010年基本穩定下來，而近幾年又開始上升(如圖1所示)。[1]OECD成員國的稅收負擔和稅收收入的征收正在達到一個在全球經濟和金融危機前未見到的高水平。

2010年之后，OECD各國的稅收收入呈現出不斷增加的趨勢，這其中有很多原因，但主要應歸之于公司所得稅和個人所得稅在經濟復蘇期間的增速快于國內經濟的增速。另外，各國相機抉擇的稅收變動措施也發揮了重要作用，許多國家提高了稅率或拓寬了稅基，或者既提高稅率又拓寬稅基。

在長達20年的時間里，瑞典都是宏觀稅負最高的經濟體，但后來被丹麥超過。2013年丹麥依然是OECD成員國中宏觀稅收負擔水平最高的，為48.6%，其次是法國的45%、比利時的44.6%。墨西哥和智利是成員國中宏觀稅收負擔水平最低的國家，分別只有19.7%和20.2%，接下來是韓國的24.3%和美國的25.4%。

數據來源：OECD Revenue Statistics 2014。

圖1 1965—2013年經濟合作與發展組織的稅負水平的變化(%)

2．稅制結構

稅制結構是按照主要稅種的收入占稅收總收入的百分比來衡量的，稅制結構變化在一定程度上是由于經濟變化自動形成的。從平均值看，宏觀稅收負擔水平一直是上升的，但主要稅種的收入占稅收總收入的百分比，或者說稅制結構或稅種搭配隨著時間的推移是非常穩定的。從整體上看，34個OECD成員國的稅制結構呈現出以下趨勢：(1)個人所得稅先上升后下降，公司所得稅保持相對穩定。從平均值看，OECD國家通過個人所得稅和公司所得稅籌集的稅收收入占到了33.5%。個人所得稅和公司所得稅一直是近半數成員國公共開支最重要的收入來源。由于強調個人所得稅的收入再分配作用和宏觀經濟穩定器作用，在20世紀80年代其在全部稅收收入中所占的比率一直在上升。隨著對政府職能和作用認識的調整，個人所得稅的比率開始下降，但在危機后出于再調節的目的，其比率再次出現了上升。2013年個人所得稅占稅收收入的比重為26%，比上個年度提高了1個百分點，但低于20世紀80代中期的30%。(2)20世紀80年代到2010年，公司所得稅是比較強勁的，占稅收總收入的10%左右。(3)社會保險稅一直呈現上升的勢頭。OECD成員國的社會保險稅占到了很高的比率，而且呈現出上升的勢頭，說明社會保障制度的重要性增強。(4)財產稅持續下降。從1965年到2011年，從平均值看，財產稅占稅收總收入的比重從8%降到了5%。財產稅占稅收總收入超過10%的份額的國家只有4個：加拿大、韓國、英國和美國。(5)消費稅持續上升，一般消費稅越來越重要，增值稅或商品服務稅在整個稅收收入中所占的比重越來越大。[2]

(二)亞太地區的稅收變化趨勢

亞太地區國家目前面臨著基礎設施短缺，預算赤字龐大，通貨膨脹的壓力和收入分配不平等持續上升且難以消除等問題的困擾。與OECD國家相比，2011年，亞太地區僅有7個國家的稅收收入占國內生產總值比重超過20%，其中有4 個屬于自然資源豐富的國家。而其余國家的稅收收入占國內生產總值的比重都低于10%。2011年，亞太地區發展中國家中央政府的稅收收入占國內生產總值比重的均值為14.8%，甚至比撒哈拉以南非洲地區的16.3%還低。[3]

另外，亞太地區發展中國家的稅收收入一直過分依賴于間接稅。超過一半的國家最大的稅收來源是間接稅，但近年來間接稅收入在稅收總收入中的比重一直在下降。亞太國家的稅收收入中來自直接稅的收入不但比重過低，而且其提高的潛能比較差。

OECD最新的報告[4]證實了上述結論：在亞洲發展中國家中，提高稅收動員能力是首要目標。印度尼西亞、馬來西亞和菲律賓的稅收動員能力大大低于韓國和日本。2013年，印度尼西亞、馬來西亞和菲律賓的稅收收入占國內生產總值的比重在13%～17%之間，而韓國和日本兩國的比重在25%～29%之間，OECD的平均值則達到了34.1%。

1．稅收收入占國內生產總值的比重

與2012年相比較，2013年印度尼西亞的稅收收入占國內生產總值的比重沒有變化，維持在13.1%，而菲律賓提高了0.4%，達到16.2%，馬來西亞下降了了0.2個百分點，跌到了16.9%。2000—2013年的稅收收入占國內生產總值的比重，馬來西亞提高了2.3個百分點，印度尼西亞提高了4.5個百分點，而菲律賓只提高了0.5個百分點。印度尼西亞的稅收收入占國內生產總值的比重在2000—2002年強勁增長，以后一直穩定在12%～14%的范圍內。馬來西亞的稅收收入占國內生產總值的比重在1990—1997年間一直穩定在20%左右，1997年亞洲經濟危機爆發后，稅收收入占國內生產總值的比重下降，從2003年開始，一直維持在14%～17%之間。菲律賓的稅收收入占國內生產總值的比重1994—2013年間一直在14%～17%之間擺動，從2010年后，這一比率從14.8%提高到了16.2%

2．稅制結構

源于所得、利潤和利得的稅收收入占到印度尼西亞和菲律賓的全部稅收收入的40%左右，占到馬來西亞的2/3以上。而日本和韓國的這一比重只有30%，OECD國家也只有34%。

公司所得稅收入占到馬來西亞所得稅收入的77%，印度尼西亞和菲律賓的公司所得稅收入大約占到全部所得稅收入的60%，而韓國為39%、日本為48%。

亞太地區發展中國家的社會保險稅在全部稅收收入中所占的比重相對很低，只有2%或以下，在菲律賓也只有13%。而OECD國家為26%，日本為42%，韓國為25%。

(三)拉丁美洲和加勒比地區國家的稅收變化趨勢

1．稅收收入占國內生產總值的比重

拉丁美洲和加勒比地區各國稅收收入占國內生產總值的比重與大多數OECD成員國相比是相當低的。最新報告[5]涵蓋的20個拉丁美洲和加勒比地區國家的稅收收入占國內生產總值的平均比重在2013年為21.3%，比2012年高出0.1個百分點。2009—2012年間，稅收收入占國內生產總值的比重從19.5%增加到21.2%，擺脫了下滑趨勢，但仍然偏低。

1990—2013年，整個拉丁美洲和加勒比地區的稅收收入顯著增長，稅收收入占國內生產總值的比重從1990年的14.4%提高到了2013年的21.3%，但還是比OECD 34.1%的平均值低了近13個百分點。這說明拉丁美洲和加勒比各國政府的收入動員能力還是比較弱的。

拉丁美洲和加勒比地區各國之間的稅收收入占國內生產總值的比重存在非常大的差異。在20個拉丁美洲和加勒比地區國家中，2013年的稅收收入占國內生產總值的比重最高的巴西，為35.7%，高于OECD的平均值。排在第二位的阿根廷，為31.2%，最低的兩個國家危地馬拉和多米尼加，分別為13%和14%。而OECD國家2013年最高的丹麥，為48.6%，最低的墨西哥，為19.7%。

2013年，在20個拉丁美洲和加勒比國家中，12個國家的稅收收入占國內生產總值的比重上升了，7個國家下降了，1個國家保持不變。其中升幅最大的國家是玻利維亞(2.1個百分點)、阿根廷(1.7個百分點)、哥斯達黎加(1.2個百分點)和薩爾瓦多(0.7個百分點)；跌幅最大的國家是巴巴多斯(4.2個百分點)和巴拉圭(1.3個百分點)。在1990—2013年升幅最大的國家是玻利維亞(20.6個百分點)、阿根廷(18.8個百分點)、厄瓜多爾(12.2個百分點)、哥倫比亞(11.1個百分點)和巴拉圭(11.0個百分點)；而委內瑞拉則下跌了4.5個百分點。

2．稅制結構

在經過了20年的強勁增長后，2012年拉丁美洲和加勒比國家的一般消費稅(主要是增值稅和銷售稅)占全部稅收收入的32.3%，高于OECD國家的20.2%。特別消費稅(諸如現行消費稅和國際貿易稅)所占比重下降了14個百分點，為17.6%，而OECD國家為10.7%。

2012年所得和利潤稅占拉丁美洲和加勒比國家稅收收入平均值的百分比為26.6%，而社會保險稅占比為16.5%，OECD國家的相應的比率分別為33.6%和26.2%。

(四)三組國家稅收變化趨勢的比較

如圖2和圖3所示，OECD、亞洲和拉美及加勒比地區之間的稅負水平和稅制結構存在巨大的差異。總的來看，經濟發展水平越高，稅收收入占國內生產總值的比重就越高，對個人所得稅和社會保險稅的依賴程度也越高，發展中國家的間接稅的占比高，而直接稅占比低。與OECD國家相比較，亞洲和拉美等發展中國家的收入動員能力差，其中一個重要原因是稅收政策出現了問題，主要表現在：

第一，盡管稅收比重偏低和稅制結構的不合理是導致發展中國家收入動員能力差的主要原因，但影子經濟和逃稅現象也是造成發展中國家稅收收入動員能力低下的重要因素。發展中國家的影子經濟規模高達45%，由此導致的普遍逃稅現象是發展中國家稅收征管的一個重要特征。

第二，各國稅收政策改革進程緩慢。許多發展中國家，如南亞國家在過去十年間已經采取了相當多的稅制改革措施，其稅制結構也與其他國家實現了趨同，但這些國家在拓寬本國稅基、強化稅務管理和改善納稅遵從方面似乎沒有那么成功。另外，農業部門占很高的比例、比較低的識字率和大規模的非正式經濟等結構性因素都阻礙了發展中國家稅收收入動員能力的提高。

注：作者根據2011年非洲和亞洲國家的數據及另外兩組國家2013年的數據整理。

圖2 全球不同收入組別國家的稅收比率

注：日本和韓國采用的是2012年數據，其余地區和國家均采用2013年數據。

圖3 OECD國家和發展中國家稅制結構的比較

二、全球主要稅種的變化趨勢

(一)間接稅

20世紀80年代以來，許多OECD國家的稅制結構已經從更多地依靠對勞動力和公司所得征收的扭曲性稅種轉向了像消費稅和財產稅那樣的更加有利于經濟增長的稅種。[6]如前所述，增值稅是OECD國家和其他國家稅收收入的最重要來源，平均有接近20%的稅收收入來源于增值稅。從圖4中可以直觀地看到，2006年到2015年，世界間接稅平均稅率從13%到13.16%，呈上升趨勢，大部分國家加大了對間接稅的征收力度。亞洲國家的間接稅稅率從11.8%緩慢波動上升到12.39%；非洲國家的間接稅稅率從13.64%上升到15%；大洋洲國家的間接稅稅率也在上升，從11.25%提高到13%。但是拉美國家間接稅稅率卻呈現出下降的趨勢，從平均15.03%降至13.38%。北美國家的間接稅稅率也從平均7%降到5%。但是個別拉美國家的稅率卻在上升，比如巴拿馬從5%提高到7%，洪都拉斯從12%提高到15%。歐盟國家的間接稅稅率一直都比較高，呈現出緩慢增加的趨勢，已達到20%以上，這與其完善成熟的間接稅制度不無關系。其中，2015年，匈牙利的間接稅平均稅率是全球最高的，達到了27%。另外歐盟國家稅率的提高主要是對一些環境保護采取的措施，對含硫和含鉛的汽油征比較重的稅，還有其建立的燃油消費稅稅率的逐步調增機制都使得其稅率上升。OECD國家的間接稅平均稅率也呈現上升的趨勢，從17.73%提高到19.18%，主要原因也是對燃油、煙草等的消費稅稅率上調，其中2009年到2010年上升了0.62個百分點。

數據來源：http：//www.kpmg.com/Global/en/services/Tax/tax-tools-and-resources/pages/indirect-tax-rates-table.aspx.

圖4 2006—2015年全球間接稅的發展趨勢

間接稅的全球變化趨勢表現在：

(1)增值稅標準稅率強勁提高。在過去的30多年，特別是近5年，OECD各國增值稅的標準稅率出現了強勁的上升，平均值在2014年達到歷史新高，為19.1%。2009—2014年，OECD中有21個國家至少一次提高了本國增值稅的標準稅率。2009年只有4個國家的稅率超過22%，2014年則達到了10個。歐盟成員國的21個OECD成員國的增值稅標準稅率的平均值達到了21.7%，大大高于OECD成員國的平均值。[7]

(2)增值稅的稅基得到拓寬。在大多數OECD成員國提高本國增值稅標準稅率的同時，也有幾個國家采取了拓寬本國增值稅稅基的措施。一般來說，許多國家為保證實現公平和社會發展目標，繼續適用增值稅的低稅率和免稅項目，但通過限制低稅率和免稅的使用而拓寬增值稅稅基等辦法，在不提高標準稅率的情況下增加稅收收入，且同時可以降低遵從成本和管理成本。在一定情況下，甚至可以通過拓寬稅基來降低增值稅的標準稅率。

(3)增值稅的低稅率依然流行。許多OECD國家針對很多產品繼續實行較低稅率，如基本要素、文化、體育或藥品。在增值稅標準稅率上升的同時，適用該稅率的稅基通常沒有變化。從2009年開始，OECD大部分國家都至少提高了一次標準稅率。降低的稅率要么沒有上升，要么比標準稅率上升的幅度小。OECD有5個經濟體變動過低增值稅稅率，但沒有國家放棄低稅率。大部分OECD國家對不易征稅的活動(如金融業)和政府鼓勵的活動(如基本醫療、慈善和教育)實行了稅收減免。

(4)以增值稅為代表的間接稅正在適應新的經濟現實。電子商務和虛擬貨幣成為許多國家政府關注的問題，許多國家將電子商務和虛擬貨幣納入了間接稅的征稅范圍。

(5)跨境貿易的增值稅協調，國際增值稅/貨物與勞務稅指南成為國際規則。增值稅的全球拓展和經濟活動的全球化讓增值稅成為國際貿易中的重要事項。OECD制定的《國際增值稅/貨物與勞務稅指南》為國際貿易、跨境服務和無形資產交易適用增值稅提供了基本的原則，即保持中性及對服務業和無形資產的B2B交易實行目的地原則。其目的是為了減少跨境交易中由于增值稅適用的非一致性造成的雙重征稅或者逃稅的風險和不確定性。

(6)增值稅收入的上升空間很大。由于稅基受到侵蝕等原因，增值稅的收入比率很低，還有非常大的提升空間。要提高增值稅收入，方法之一就是拓寬稅基，讓目前適用低稅率的商品和服務逐漸過渡到標準稅率。而更直接的方法是，不再借助增值稅體系補助低收入家庭，取而代之的是建立和完善社會福利體系。

(7)對一系列特定的商品征收特別消費稅。特別消費稅一般適用于酒精飲料、煙草制品和燃料，它們的稅基、計算方法和稅率在不同國家差異很大。消費稅越來越多地被用來引導消費者的行為，以達到人民健康和保護環境的目標。

(二)直接稅：個人所得稅

從20世紀80年代到現在，全球的個人所得稅出現了七大發展趨勢[8]：

(1)持續的稅制改革。最重要的一個方面，就是個人所得稅的稅率、起征點和稅制結構總是不斷地變化著。除了通貨膨脹的調整這個原因，對稅率和稅率檔次持續變化的另一種可能性解釋是因為各個國家只是在試圖尋找最佳的稅制結構。

(2)個人所得稅法定最高稅率下降。全球個人所得稅最高稅率在過去的30年里總體上出現了大幅度下降，但各個地區和國家之間的差異依然存在。

(3)個人所得稅的實際稅率在高收入和中等收入國家呈現下降趨勢。對大多數國家而言，個人所得稅是累進的但都呈現出明顯的下降趨勢。稅率最大的下降勢頭發生在20世紀80年代中后期，以后則是持續而溫和的下降，持續的稅制改革已經降低了所得稅的累進性。

(4)稅制趨于簡單，個人所得稅不斷地向簡單化方向發展。由于納稅人會盡力減少他們的應納稅所得，而復雜的稅制結構很容易滋養逃稅或者地下經濟，因此，世界各國普遍簡化個人所得稅制，稅率檔次大幅度減少、附加稅逐步消除、多重稅率表減少使用以及推行非標準免稅額。

(5)稅制累進性下降。個人所得稅的稅制結構更簡化，稅負變得更低，但是2008年金融危機爆發后對高收入者征稅的稅率有所上升。全球稅制改革的基本趨勢是朝著更少的結構累進方向發展，不同國家的動態累進性發生顯著變化。

(6)最高稅率近年有所反彈。在2008年全球經濟和金融危機后，許多國家，特別是OECD國家的個人所得稅稅率恢復到了危機前的水平。為了穩定國家收支平衡，各國政府不得不采取一系列財政整頓措施，改變了個人所得稅持續下降的趨勢。部分國家在危機后提高了對部分群體，特別是高凈值自然人征收的個人所得稅的法定稅率。政府主要針對的是個人所得稅最高稅率和個人資本利得稅這兩個方面，這不僅可以穩定財政收入，還可以促進公平，縮小貧富差距。部分國家的稅率上升[9]，經濟危機導致的貧富差異的擴大使得各國政府重新撿起了所謂的“羅賓漢稅”。[10]

(7)全球單一稅制改革。自1994年愛沙尼亞在歐洲率先采取單一稅制起，格魯吉亞、拉脫維亞、俄羅斯、羅馬尼亞、斯洛文尼亞、烏克蘭和塞爾維亞都采用了單一稅率表，有效期至2005年1月。而到2008年，實行單一稅制的國家增加到24個，阿爾巴尼亞、哈薩克斯坦、吉爾吉斯斯坦、蒙古、黑山共和國、波蘭和馬其頓共和國引進了或者宣布在2007—2008年開始實行單一個人所得稅制。俄羅斯是大國中成功實行單一稅制的典型例子。美國也在研究實現簡化稅制的單一稅制的可行性。各國就“轉變成單一稅制所能帶來的好處”這一問題的爭論將持續。朝著低稅率、寬稅基方向發展的簡化的公平稅制改革將進入一個新的時期。

(三)直接稅：公司所得稅

公司所得稅延續了降低稅率、拓寬稅基、簡化稅制和嚴格監管的趨勢。[11]

30多年來世界各國公司所得稅稅率的大趨勢是下降的。從2006年到2015年，各國紛紛選擇降低本國的公司所得稅稅率。世界平均水平從30%以上降低到2015年的26%。在國際稅制改革的進程中，各國降低公司所得稅稅率的原因之一，是為了使本國對資本所得課稅的稅率低于鄰近國家，以便吸引國際資本，在稅收競爭中處于有利地位。這樣就導致了公司所得稅稅率在世界范圍內趨同，一體化程度增強，促進了資本要素的跨國流動。

如圖5所示，經濟一體化程度最高的歐盟的公司所得稅稅率在世界范圍內是最低的，2006年為24%，目前為22%。盧森堡和荷蘭的稅率分別為29.2%和25%，愛爾蘭保持了歐盟中較低稅率12.5%，拉脫維亞、立陶宛和羅馬尼亞的稅率均為15%。歐盟2015年公司所得稅稅率保加利亞最低，為10%，馬耳他最高，為35%。減稅中變化較大的國家有英國(降低10%)、德國(8.69%)、斯洛文尼亞(8%)、西班牙(7%)。部分國家卻選擇增加稅率，如塞浦路斯、匈牙利和斯洛伐克。北美地區保持了最高的公司所得稅率水平，從38%下降到33%，在世界范圍內依然稅率水平最高，加拿大和美國2015年的稅率分別為26.5%和27.14%。亞洲是全球平均稅率下降最大的地區，從2006年的29%下降到2015年的22%，這部分地與亞洲多為新興的發展中國家有關。2015年我國香港、澳門和臺灣地區均維持在較低的稅率水平，分別是16.5%、12%和17%，我國大陸地區也從33%下降到25%。新加坡由30%下降到17%，想必這和國家的發展戰略密不可分。韓國的稅率也由原來的27.5%下調到24.2%。其他具有代表性的國家，如日本，依舊維持了較高的公司所得稅稅率水平，由40.65%降到33.06%，類似的國家還有印度，維持34%左右的公司所得稅稅率水平。非洲國家公司所得稅稅率的變化不大，從30.82%下降到28%左右。類似變化率的還有拉美地區，從2006年的29%下降到26.61%，兩個地區的變化率均在2.5個百分比左右。其中，拉美地區是全球公司所得稅稅率變動最小的地區。大洋洲的兩個主要國家，澳大利亞這幾年一直保持30%的公司所得稅稅率，新西蘭則從33% 下降到28%。

數據來源：http：//www.kpmg.com/Global/en/services/Tax/tax-tools-and-resources/Pages/corporate-tax-rates-table.aspx.

圖5 2006—2015年全球公司所得稅稅率的變化

部分國家是通過合并或者減少稅種，而不是通過降低對利潤課稅稅率來降低稅負的，如塔吉克斯坦將公司最低所得稅和公司所得稅合并，同時廢除了零售稅。有些國家通過清理和削減各種稅收優惠來擴大稅基，如澳大利亞、比利時、挪威、瑞典、南非等國家采取了限制利息和虧損扣除的措施。

許多國家和地區引進或者更新升級了本國的電子稅務系統，推進稅收網絡化建設，實現公司所得稅申報和稅款繳納的網絡化。

為了有效防范稅基侵蝕和利潤轉移，各國積極引入并更新公司所得稅的反避稅措施，特別是引入一般反避稅措施和轉讓定價稅制、資本弱化稅制和避稅地稅制等。

三、稅務管理的國際新趨勢

除了實行自我評估納稅、稅務管理機構和治理結構的變化以及直接稅和間接稅的統一征收外，各國稅務管理機構在近年來以提高收入動員能力為目標，圍繞如何降低成本，降低納稅人在遵從方面的負擔和解決納稅非遵從等方面對稅務管理進行了改革。

三十多年來，全球稅務管理呈現出如下的變化趨勢[12]：

(1)發生了顯著的組織變化。稅務管理機構正在管理越來越多的新的企業活動，與其他政府服務提供者實現了融合，并將其工作和辦公網絡進行了合并；對直接稅和間接稅等稅種實行統一管理；建立了基于納稅人細分的組織結構，特別是大型納稅人管理機構；大部分國家的稅務管理機構的雇員人數有所減少，尤其是澳大利亞、英國和美國的雇員人數都出現了顯著的下降。

(2)在數字服務方面進行大規模投資。受到客戶預期和生產率需求的驅使，各國稅務管理機構在數字服務系統上的投資規模巨大。平均的信息技術開支占全部預算的百分比保持在9.5%左右，奧地利、芬蘭、新加坡和挪威更是將大約25%的預算花費在了信息技術上，用以改善網絡申報和繳納稅款。幾乎所有國家的稅務管理機構都采用了電子方式填報納稅申報表的技術，超過2/3的國家實現了超過75%的使用率。還有一些國家開始將稅款核定、修正和稅款的繳納納入一個更加一體化的數字服務體系中。

(3)改進欠稅的征收工作。OECD國家的全部欠稅額在2011年到2013年幾乎沒有增加。各國稅款征收業績得到極大改善，這要歸功于以下因素：強大的管理信息系統；納稅執法使用的完備分析工具；廣泛使用了從源安排的稅款的代扣代繳制度和信息技術。

(4)改進對大型納稅人的管理。為管理本國的最大型的納稅人，絕大部分國家的稅務管理機構都采取了OECD推薦的結構性合作遵從模型。1/3的稅務管理機構在管理高凈值自然人的涉稅事務時使用了類似的安排。

(5)對納稅缺口進行測算的國家越來越多。*如前所述，納稅缺口對國家的收入動員能力產生直接影響。最新報告顯示，歐盟國家2013年的增值稅納稅缺口高達1 680億歐元，占法定征收額的15%。許多國家的稅務管理機構表示，他們進行或正在研究對其管理的某些或全部主要稅種的總的納稅缺口進行估算；加大使用披露政策來改進納稅遵從和提高稅收收入。盡管OECD大多數成員國有允許納稅人自愿披露的稅收法律，但只有少部分國家有鼓勵納稅人使用這些法律的政策。隨著金融賬戶信息的自動交換的實現，更多國家的稅務管理機構會愿意使用自愿披露項目。

(6)各國稅務管理機構將增值稅發票進行電子比對的數量持續擴大。隨著對增值稅不遵從的日益關注，為了管理遵從風險和發現各種欺詐行為，許多歐洲國家和拉丁美洲國家的稅務管理機構正在成功地使用網絡系統處理大量的增值稅發票數據。

(7)稅收政策國際化需要在稅收政策的設計和執行上加強國際合作。跨國公司的稅基侵蝕和利潤轉移(BEPS)[13]降低了國家的稅收動員能力。解決跨國公司這種避(逃)稅行為不僅需要各國的單邊措施，更需要國際稅務征管合作。在借鑒BEPS成果的基礎上，各國紛紛出臺本國的防止本國稅基侵蝕和利潤轉移的措施，如一般反避稅措施(GAAR)和特定的反避稅規則(SAAR)。國際社會就國際防范逃稅和避稅、稅務信息交換和透明度、發展中國家能力建設等達成廣泛一致，為建立新的國際合作方式、維護國際稅收秩序奠定了基礎。[14]

四、對全球稅制未來變化趨勢的展望

從全球稅制改革的過程來看，稅收政策制定者面臨著巨大挑戰，特別是在各種有沖突的目標之間的權衡取舍，更是各國政府無法回避的問題。這些挑戰主要包括：全球化下的國際稅收競爭、國際稅收協調和合作、氣候變化、環境保護與可持續發展；人口變動和老齡化；技術的突破導致的通訊和信息技術的變化，等等。對政府在經濟發展中的作用的認識、財政的集權和分權以及政治體制的變化等諸因素可能制約著未來全球的稅制變化趨勢。稅制趨同是大勢所趨，而國內收入動員始終是各國稅制和稅務管理的首要目標。

順應國際大趨勢，我國的稅制設計和完善要堅持公平、效率、簡化和中性的原則。在當前經濟新常態下，為了提高政府的收入動員能力，首先，在轉變政府職能的同時，應該考慮提高能力建設水平，調整稅負水平和稅制結構，優化稅制，提高納稅遵從度，以迎接全球化和國際稅收競爭的挑戰。其次，應擴大稅基，減少稅收支出，重塑所得稅和流轉稅的地位。再次，為提高征收管理效率，改進納稅服務，要對稅務管理體制進行改革，營造良好的納稅環境，降低征管成本。最后，要做好稅源監控，打擊逃避稅行為，強化國際稅務合作，從而真正提高我國的稅收收入動員能力。

[1] OECD.TaxReformTrendsinOECDCountries.Paris：OECD Publishing，2011.

[2] OECD.RevenueStatistics2014.Paris：OECD Publishing，2014.

[3] UNESCAP.“Domestic Resource Mobilization：Options for Expanding Fiscal Space”.InEconomicandSocialSurveyofAsiaandthePacific2014.Chapter 3.Bangkok：United Nations,2014.

[4] OECD.RevenueStatisticsinAsianCountries2015：TrendsinIndonesia，MalaysiaandthePhilippines.Paris：OECD Publishing，2015.

[5] OECD.RevenueStatisticsinLatinAmericaandtheCaribbean2015.Paris：OECD Publishing，2015.

[6] Price Waterhouse Coopers.TaxPolicyandAdministration:GlobalPerspectives:ShiftingtheBalancefromDirecttoIndirectTaxes:BringingNewChallenges.PWC Publishing,2013.

[7] OECD.ConsumptionTaxTrends2014.Paris：OECD Publishing，2014；“International Tax Dialogue”，VAT conference，2005.

[8] H.H.Zee.PersonalIncomeTaxReform:Concepts,Issues,andComparativeCountryDevelopments.International Monetary Fund,2005;張文春：《OECD國家個人所得稅的根本改革：趨勢與近期的經驗》，載《中國財經信息資料》，2011(6)。

[9] Ernest Young.TheOutlookforGlobalTaxPolicyin2015.EY Publishing,2015.

[10] Brys，B.，et al.“Tax Policy and Tax Reform in the People’s Republic of China”.OECD Taxation Working Papers，No.18，Paris：OECD Publishing，2013.

[11] Devereux.“The Corporate Income Tax：International Trends and Options for Fundamental Reform”，2006；OECD，Fundamental Reform of Corporate Income Tax，2007.

[12] OECD.TaxAdministration2015：ComparativeInformationonOECDandOtherAdvancedandEmergingEconomies.Paris：OECD Publishing，2015.

[13] OECD.BaseErosionandProfitShifting.Paris:OECD Publishing,2013.

[14] Stiglitz,Joseph.“America in the Way”.http：//www.project-syndicate.org/commentary/us-international-development-finance-by-joseph-e-stiglitz-2015-08.

(責任編輯 武京閩)

An Analysis of Global Trends of Tax Policy

ZHANG Wen-chun

(School of Finance，Renmin University of China，Beijing 100872)

Base on the latest Revenue Statistics released by OECD and other international organizations，tax ratios and tax structures and their evolution in the last two decades are compared between OECD，Latin America and the Caribbean，and some Asian developing countries from the perspective of revenue mobilization.Results indicate significant differentiation among the three groups in terms of revenue mobilization.Tax ratio and shares of income taxes and social security contributions are higher in OECD than other two groups.Global tax policy since the 1980s reveals a few common trends in income taxes：cutting rates，simplifying tax systems，strengthening tax administration，and broadening the tax base.Indirect taxes have been the most significant revenue resource and focus on taxpayers and efficiency and effectiveness are the main trends of global tax administration.

OECD；developing countries；tax ratio；tax structure；revenue mobilization；tax administration

張文春：經濟學博士，中國人民大學財政金融學院副教授(北京 100872)