關于商譽的會計思考

林曉芬

一、引言

商譽在所有資產科目中最為復雜，學者對其研究一直存在爭議，我們一般定義商譽概念是所有無形資產中最無形的資產，依附于企業，無法獨立存在作為銷售對象。知識經濟引領經濟發展走向，企業之間競爭激烈程度陡增，發展規模不斷壯大，商譽內容也在不斷豐富并發展，在企業價值提升方面發揮作用日益明顯。分類方面，商譽主要包括自創商譽及外購商譽。自創商譽即不需要購買合并，企業長久生產經營過程中逐步累積形成無形資源。外購商譽則通過企業采取財務并購措施，獲得合并成本超過合并時所獲被購方可確認凈資產公允價值差額，這些差額能給公司帶來超額利潤。這兩類商譽沒有實質性區別，可以將外購商譽理解為采取合并手段獲得自創商譽，是被并購企業自創商譽價值反映，通過合并給被并購企業自創商譽提供價值體現契機。對合并企業來說，合并行為是外購商譽誕生必要條件，其采取并購措施前僅具備自創商譽，通過并購獲得外購商譽。

二、商譽確認與計量

（一）外購商譽確認與計量

外購商譽是企業合并總成本超過合并時所獲被購買方凈資產公允價值差額。控股合并情況下，差額是合并財務報表所示商譽價值，是長期股權投資成本減去購入當天按持股比計算得到被購入方凈資產公允價值差額；吸收合并條件下，差額即購入方財務報表所列確認商譽。

當控股合并時，商譽價值確認在我國采取部分確認法，國際財務報告采取全部確認法。部分確認即商譽初始計量額是購買當日購買方合并成本超過確定公允價值差額，體現母公司理論。全部確認法情況下初始商譽計量金額是購買當天被購入方整體價值與可確認公允價值差額。例如，2017年12月31日，N公司支付36000萬獲得非關聯方M上市公司70%股權，購買當天M上市公司可辨認凈資產公允價值是42600萬，忽略所得稅因素。在部分確認法下，商譽=N公司合并總成本-取得M公司可確認凈資產公允價值差額=36000-70%*42600=6180萬，在全部確認法下，商譽=M公司整體價值-M公司可確認凈資產公允價值=36000/70%-42600=8828萬，通過結果不難看出，國際會計準則高于我國會計準則商譽價值確認。

（二）自創商譽確認與計量

我國會計準則關于商譽確認與計量主要針對外購商譽，在工業經濟體系時期，有形資產在企業總資產中占據較高比例，無形資產在企業總資產中比重不高，自創商譽比重更微小，自創商譽價值確認對企業財務信息整體質量影響微弱；此外，由于自創商譽價值計量難度較高，投入價值與產出價值確定均很模糊，可計量程度較差，同時無法確認自創商譽主要影響因素，多種原因共同導致自創商譽確認與計量難度較高。隨著經濟發展轉型，知識經濟取代工業經濟，全球市場一體化趨勢深入、國際資本市場企業并購、合并現象層出不窮，并購行為催生外購商譽產生，自創商譽從根本上分析是外購商譽產生前提，自創商譽在企業價值提升方面發揮重要作用逐步凸顯，有必要強化對自創商譽價值確認與計量。

三、關于商譽確認與計量深度思考

（一）自創商譽確認與計量思考

商譽分類要求在企業財務報表上采取不同列入方式，可能引致財務信息使用者對信息真實性產生疑惑，加大商譽確認與計量工作量。應盡快改革自創商譽價值確認與計量，優化商譽價值確認工作量，提升財務信息可靠程度，建議采取兩條措施：

首先，取消商譽分類。基于商譽自身呈現特點，統一商譽價值會計實施準則，界定通用商譽概念與計量方法，摒棄傳統商譽價值確認二分類法，建構通用商譽會計理論。不斷豐富商譽會計系統知識，完整的商譽會計體系應該囊括自創商譽計量，這樣才能確保商譽會計信息可靠；

第二，更新商譽價值確認方式。確定實用有效的商譽價值確認與計量途徑是解決自創商譽價值計量前提，鑒于歷史成本法不適用自創商譽價值計量，不基于企業合并并購為基礎，沒有合并成本產生，所以自創商譽價值難以通過外購商譽價值確認方式衡量。但是，自創商譽價值確認適當借鑒外購商譽價值衡量模式，自創商譽價值是目標企業同行業相似企業市場價值及目標企業可確認凈資產公允價值間差額。

（二）外購商譽確認與計量思考

在初始確認外購與價值確認方面，公允價值難確定，因為實際操作時由于合并成本公允值、被購入方可識別凈資產公允價值等因素。合并成本公允價值既受到被購入方凈資產價值影響，其他一些無形原因也會產生影響，包括談判技巧選擇、談判專家專業素養、國際政策變動、經濟形勢變化等。被購入方凈資產公允價值評估受到主觀因素影響，因為不存在類似證券市場、房地產交易市場有活躍交易價格作為參考依據，也不存在近期并購交易作為參考依據，往往需采取估值方法判斷其公允價值，不同估值方法選取勢必影響最后對公允價值評判。此外，不排除人為操控利潤等不良現象發生。比如一些企業通過多次并購實現控制目標，由于在后續收購程序中不再對子公司商譽進行確認，給人為操控利潤提供余地。

后續計量工作存在三方面問題，首先是計量精確程度有待提升。商譽減值測試工作開展應該基于明確的公允價值及后續所獲利潤具體信息。當前對資產組劃分模糊及資本市場發展情況都影響減值測試工作精確程度；第二，商譽減值測試成本過高。商譽會計準則對減值測試頻次要求與質量要求，大大增加后續資產減值測試成本，不利于提升減值測試工作積極性發揮；第三，商譽減值定義空白。目前商譽減值采取永久性標準，即一旦確認商譽，不可以再轉回減值產生損失，減值遵循依據是經濟準則，經濟標準確定的減值并非永久性的，可以轉回暫時性的減值。規定之間存在矛盾，誤導會計人員減值測試工作。

其次，加強外購商譽價值確認與計量對策建議。針對當前外購商譽會計工作方面尚未解決問題，提出以下四條建議：第一，加強會計人員專業素質培養。新會計準則推廣實施對會計人業務能力及綜合素養提出新要求。會計人員既需要熟悉商譽會計業務，同時需掌握審計工作、財務管理工作諸多方面專業知識。實時追蹤會計政策發展與變動，積極學習國際會計準則，與國際會計工作水平接軌；第二，積極拓展資本市場領域。政策制定與頒布者應跟進資本市場最新發展動態，自覺拓寬資本市場廣度與深度，從資本市場獲取更多有效信息；第三，強化商譽會計信息監督管理工作。在評估商譽未來價值工作時存在主觀因素不確定影響，給人為操控利潤提供一定余地，所以要強化對商譽會計信息監督管理工作，做到商譽會計信息工作有規可依、有據可循；第四，優化外購商譽后續計量操作流程。具體化商譽減值參考指標與操作流程，諸如不同條件下減值測試時間點選取、選取減值測試單元選取、可參考減值測試計量基礎、方法選取等，最大限度降低主觀因素對后續計量工作影響，提高計量工作精確程度。