基于企業合并的會計處理方法探究

摘 要：近幾年來，國際金融體系變化萬千，企業間的經濟活動變得更加頻繁，而活動更是如巨浪般席卷了全球市場，尤其對全球經濟的行業內部格局形象了巨大的影響，同時也對我國的合并會計規范提出了更高的要求和挑戰。據此，本文主要分析了經濟視角下的兩類企業合并會計處理模式，即購買法和權益結合法，并針對這類特性提出了關于我國企業合并會計準則的改進措施。

關鍵詞：企業合并；會計準則；購買法；權益結合法

企業合并發生在至少兩個企業主體之間，并在合并的過程中形成一個報告的主體。而在這個過程中，需要根據合并雙方在合并前后就同一方歸屬方最終控制的問題進行劃分，而將這個過程劃分成為同一控制的企業合并和非同一控制的企業合并。企業合并的過程會涉及到數額巨大的財務利益變動，而且對市場和行業的經濟影響十分巨大。在不同的會計處理方法之下，所造成的各方利益變動也會產生較大的差異，因此會計準則要求企業合并的會計處理應當嚴格依照企業的經濟實質來決定，這也使得合并會計的選擇變得更加復雜。

一、企業合并會計方法的概述

1.企業合并的含義

企業合并，本義是對至少兩個各自獨立企業進行會計主體的合并過程，最終形成一個獨立的會計主體。在國際會計準則的界定中，企業合并是一個企業取得至少一個企業的控制權，或是至少兩個企業在實體權益上的合并。國際上經歷了六次合并浪潮，我國也正經歷著異常活躍的合并浪潮，造成這種現象的原因主要有三個。

其一是部分企業出現了較多的優質管理資源和生產能力的剩余，通過尋找這部分欠缺的企業形成協同效應；其二由于企業處于風險分散的考慮進行其他產業的拓展，而合并則提供了一個低風險低投資介入的渠道；除此之外還存在諸如產業政策、法律法規以及市場競爭等方面的原因，都會對企業合并現象形成促進作用。

2.企業合并的分類

首先，通常以法律視角對企業合并進行劃分，主要分為以下三種：其一是吸收合并，這類合并會將至少兩個以上的企業合并成為一個，并且在原有的企業中只有一個可以繼續保留法人資格。然而，保留法人資格的企業將對所有企業的資產和債務進行承接，并進行后續的經營活動。而這類合并的主要是通過現金購買資產、股票以及股票換產等模式來實現的。其二是新設合并，新設合并是指將至少兩個的企業合并為一個新的整體，所有參與合并企業的法人資格都會消失，并在合并完成之后形成新的法人，這種方式同樣會對所有的企業資產、債務以及經營進行承接，并且利用股票換資、換股等模式實現；其三是控股合并，這類方式表明其中一個企業獲得了其他企業表決權并且實現了控股，然而參與合并企業并不會就此失去自身原有的法人地位，仍以過去的方式進行持續經營下去，其中某個企業卻可以實現對于其他企業的經營和財務決策，即母子公司關系形成。這種方式比較強調企業控制權的轉移，而在實現方式上也與其他兩種方式比較相似（如下圖所示）。

其次，企業合并從經濟性質的視角來進行劃分，則為購買和股權聯合。兩者之間的主要差別來自于其經濟實質的變化，也就是其控制權是否發生了轉移。以購買性質為主體的企業合并，表明這個企業獲取了其他企業的生產、經營以及財務管理等決策權，獲取方則為購買方。以股權聯合性質為主題的企業合并，表明所有參合并企業的股東之間進行了相互的股份交換，實現了對于合并后企業的共同經營和管理，實現了風險和利益的共存，究其實質則是簽訂了一份平等協議，其中不會涉及控制權的轉變，也不會存在資產的轉移。兩種合并的主體也存在區別，購買法發生在企業之間，股權聯合則是企業股東之間的交易。

3.購買法和權益結合法的經濟后果分析

購買法和權益結合法不僅僅是定義上的差別，兩種企業合并方式并在會計處理、財務指標以及經濟后果等多個方面存在差異，下面將利用表格和文字相結合的方式對兩者進行詳細的差異性分析。

購買法和權益結合法的根本差別體現在會計處理方法的區別上，但最終導致企業財務報告的變動，然而財務報告制定的根本目標是給企業管理層提供投融資、生產和管理決策的依據。因此，這種會計處理方法的差別也會引發不少后續的經濟后果。

從目前諸多的比較和分析中不難看出，購買法和權益結合法所造成的影響較多，而其最主要的差別是引發了于財務統計后果。而且在進行會計處理方法選擇時，往往需要根據自身的經營需求來進行選擇。

就這兩者所引發的明顯財務統計波動來看，購買法會對合并企業的負債率得到比較明顯的較低，而權益結合法則會讓企業的經營業績得到優化，其中期末凈利潤得到明顯提升。因此，當企業具有較高的負債比率時，在企業合并的過程中選擇購買法更加符合其需求。雖然這讓資產的負債率得到有效降低，但并不會提高該企業對債務的履行能力，也就是說這并沒有明顯提升企業未來的盈利能力，最終導致對債權人的誤導，致使其做出錯誤的經營管理決策。僅從這么方向來看，購買法對企業債權人所產生的經濟后果相對較大。

而當企業運用權益結合法時，往往會在讓企業合并之后的期末經營業績得到不少的優化，其中比較明顯的是年末凈利潤。除此之外，還會讓不少的企業高層管理人員產生不少的選擇傾斜，因為這管理人員的收益和企業業績水平是直接相關的。據此，將企業管理層看作為市場的理性參與者時，其一般性做法往往會傾向與選擇權益結合法，因為這種方法所造成的波動會比購買法更加符合自身的切身利益，但是權益結合法在運用過程會造成主并企業所支付的購買價格虛高，這種行為最終會對主并企業的股東利益造成不少的負面影響。

4.合并會計處理對資產負債表的影響

因為購買法運行下的被合并企業需要將資產與負債以公允價值的形式反映在合并資產負債表上，而這部分由于成本與凈資產公允價值所形成的差額則構成了商譽，并在隨后的十多年間分次計入成本。然而，權益結合法的運行過程這不需要針對這個問題做相應的處理。

三、進行企業合并會計方法選擇的應用策略

1.積極構建完善的企業合并會計準則

不同的會計處理模式往往會給公司財務管理帶來巨大的差異，尤其是在合并企業的財務操作過程中，由于該過程所涉及的價值變動，會給不少的人帶來可乘之機，利用這個過程進行財務報表和會計信息的虛構。面對當下社會對我國會計規范所做出的高要求，我國政府需要對我國企業合并的會計規范和會計準則進行嚴密的整合，對企業合并的財務操作過程進行嚴格的監督和管理，對企業合并是否處于同一控制的問題進仔細的區分，重點把握對于企業合并的會計信息特征和細節描，對會計處理方法進行相應的限制。為了保障會計職能在我國社會經濟發展中的作用，需要健全對于會計的規范和管理，營造寬松的環境來促進社會經濟的發展，又要以最大努力防止造假行為的出現。因此，需要以下方面來進行對于會計規范和準則的構建。

首先，要加大對于企業合并會計信息主要特征的公示；然后，還要對企業在合并過程中的會計處理方法進行嚴密細致的區分和限制；其次，還要做好對于企業在會計處理過程中的政府監督，保障其程序和方法都是符合相關的準則；同時，最重要的還是要明晰對于相關違規問題的處理，加大法律處罰力度，以此實現對于企業合并的警示作用。除此之外，企業合并的會計準則構建和改進還需要針對我國的實際情況進行處理，在結合了國外的優秀經驗之后，制定與國際接軌的企業合并準則。

2.完善我國企業合并的會計條件

首先，處于同一控制的企業合并在需要對公允價值進行入賬時，但公允價值計量的價值確定并沒有完整的機制和準則，對人的主觀意識存在較多的依賴，這固然體現了我國會計準則的靈活性，方便適應市場發展，但同時這也是某些企業進行利潤非法獲取的主要途徑。因此，我國政企應當通力協作，加快對于市場經濟體制下公允價值估價體系的完善，保障公允價值可以形成真實的反映。其次，由于在企業合并會計處理方法選擇存在不少的不確定因素，進而引發了合并企業財務報告等指標的連鎖反應，而這些指標也隨著市場的變化而產生連鎖變動，這也進一步加深了企業本身各項狀況的不確定性。

3.加強政府對合并企業的會計監督

合并企業的會計監督主要是由內部監督和外部監督組成，而外部監督主要是由社會監督和政府監管組成，前者由于自身信息和能力的局限性，往往發揮的監督職能十分有限，因此，保障企業合并的信息真實性和公允性就需要依靠政府的力量。完善政府對于企業合并的監督職能最重要的便是建立合理的信息紕漏和審核制度，政府應當對需要進行合并的企業進行要求，尤其是需要在企業進行合并之前就對其行為的相關信息進行了解，這要求企業在相關會計信息的發表之前預先提交至相關的政府會計監管機構，先由政府的會計監管機構實施合理的審查，對其合并的動機和實質需求是否以損害群眾和國家的利益為目標，是否會對我國的市場經濟產生負面的影響，并提出相關意見。在特殊的情況下，政府還可以對企業的合并計劃做出叫停和勒令整改的要求，直到符合要求之后才可以進行審批。這要求政府在運行過程中，積極發揮自身的經濟引導職能，完善對于企業合并會計處理的監管，穩定社會經濟發展，防范虛假信息影響社會經濟的正常運行。

4.以制度來保障會計事務所的獨立性

審計人員作為市場經濟體制下的重要組成，是提高我國財務管理層次的重要基石，對于市場的公正性和透明程度有很重要的作用。因此，從制度上加強會計師事務所第三方機構的獨立性，不僅可以提高審計人員在業務實施過程中的操作能力，還可以彰顯其職業道德水平，更讓其逐漸發揮其監督職能，保障市場的穩定。

5.提高企業人員會計專業素質

就我國當前情況而言，除開會計處理方法的根本性差異之外，所造成的經濟后果也有一部分是因為財務人員素質而產生的。因為我國的市場經濟發展時間還比較短，對于市場經濟體制下的企業合并業務理解還不夠成熟，面對購買法的業務量和復雜性難題時，并不能進行良好的運用。因此，要想對于合并會計規范進行完善，僅僅是制度上的改進是不夠的，還需要會計人員對購買法進行更深層次的理解和運用，積極提高自身的執業水平和職業素質，把握好會計職能對于經濟業務實質的影響，最終實現對于會計處理方法的合理運用。

因為在盈余管理的動機促使下，管理層通常會傾向于運用權益結合法進行企業合并的會計結算。而處于該類狀況的會計人員往往沒有引起足夠的重視，而逐漸倒向權益結合法，最終完成權益結合法運行機制下的企業合并結算，而且實現了盈余管理和增長利潤等一系列目的。但是這樣往往會引發信息披露失真以及具有偏向性的問題，引發了后續經濟實質的變化。因此，從這一層面來看也需要對會計人員的思想素質和從業水平提高的考核力度，完善會計人員和審計人員的職業信用統計檔案的建立，從多個方面保障財務工作人員對于企業合并會計處理的工作能力。

四、結束語

選擇企業合并所需的會計處理方法時，需要嚴格依照企業自身情況和本國現實情況來作為依據進行。然而，會計處理方法本身并沒有好壞的差別，其選擇的實質還是需要根據當下的經濟環境進行選擇。然而，隨著我國市場經濟的日漸完善和證券市場的不斷發展，企業合并已經成為社會經濟的主流趨勢。企業在處理企業合并相關的會計問題時，也要按照相關會計準則嚴格執行，在結合我國國情的基礎上，選擇適合公司發展、平衡各方利益的會計處理方法，提升我國的會計行業執業水平，積極推動我國合并會計信息質量提升。

參考文獻：

[1]葉明等.準則修訂背景下企業合并的會計處理方法說明[J].財會月刊，2015，01：108-110.

[2]芮京蘭.企業合并的會計處理方法探討[J].商場現代化，2015，10：236.

[3]伏振坤.淺議企業合并的會計處理方法[J].時代金融，2014，05：210+224.

[4]蔡越.我國企業合并會計處理方法問題及對策探析[J].中國鄉鎮企業會計，2014，03：13-14.

[5]白雪梅，孫玉潔.論企業合并會計處理方法的影響[J].合作經濟與科技，2014，10：51-53.

[6]武艷榮，折小芳.企業合并會計處理方法的比較與思考[J].中國管理信息化，2014，13：6-8.

[7]丘清華.企業合并會計處理方法的探討[J].會計師，2013，07：11-12.

[8]劉英.試論不同企業合并的會計處理方法及經濟后果[J].商，2013，15：114+111.

作者簡介：劉媛媛（1992- ），女，遼寧省丹東人，會計專業