我國稅務司法制度改革的契機與展望*
——以稅務法院為中心

李大慶（河北經貿大學法學院 河北 石家莊 050061）侯 卓（北京大學法學院 北京 100871）

我國稅務司法制度改革的契機與展望*
——以稅務法院為中心

李大慶（河北經貿大學法學院 河北 石家莊 050061）侯 卓（北京大學法學院 北京 100871）

內容提要：我國的稅務司法落后于稅收立法和執法，是整個稅收法治體系中的一個薄弱環節。稅務司法制度改革應當注重財稅體制與司法體制協同創新，以探索設立跨行政區劃的人民法院為契機，堅持稅務司法專門化的理念，逐步設立專門的稅務法院來保障納稅人獲得充分和便利的司法救濟。

稅務司法制度改革 稅務法院 稅務司法專門化

一、以司法為中心的現代法治體系：稅務司法制度改革的必要性

在我國的法治建設進程中，稅收法治被認為是重要的一環，有學者指出，稅收法治成為構建法治社會的突破口。①劉劍文. 稅收法治：構建法治社會的突破口［J］. 法學雜志， 2003.（3）.就法治的一般原理而言，包含著立法、執法和司法三個彼此獨立又緊密關聯的基本環節。其中，立法是創造法律產品的過程，所提供的是靜態意義上的制度文本；執法是對法律產品的動態應用；司法則是判斷所有涉法行為（包括立法和執法）正當性的終局過程。可見，司法不僅是權利救濟的途徑，而且是“社會正義的最后一道屏障”。 就我國當前情況而言，稅收法治建設正在進入快車道，主要表現之一是稅收立法取得階段性成果。2012年黨的十八屆三中全會提出“落實稅收法定原則”，表達了推進稅收法治的堅定決心；2014年中央政治局審議通過了《深化財稅體制改革總體方案》，其中明確提到“法治規范”；2015年全國人大修改立法法，將稅收事項單列，并且規定稅種的設立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度“只能制定法律”，同時黨中央審議通過《貫徹落實稅收法定原則的實施意見》，明確提出力爭在2020年前完成落實稅收法定原則的改革任務，將稅收暫行條例廢止或上升為法律，并由全國人大收回稅收立法權。與此同時，稅收征管法的修改也在積極推進，稅務執法權將受到進一步的約束和規范。可見，在稅收立法和稅務執法環節上，我國已經取得初步的成就，與之形成鮮明反差的是稅務司法制度的滯后。從系統論的觀點出發，一個運行良好的法治系統需要立法、執法和司法的相互配合，任何一個要素的滯后都可能影響整個法治的功能以及總體的效果。

我國當前進一步完善稅務司法制度的依據可以從稅收立法的階段性成果、稅務行政執法的規范性以及納稅人權利救濟的迫切性三個方面來論證。第一，從稅收立法的角度來看，落實稅收法定原則的目標明確而切近，說明稅收立法已經取得初步成果，需要與此相協調的是稅務司法制度的積極跟進。畢竟，稅收立法所帶來的成果還僅僅局限于靜態的法制，如何將之“活化”為動態的法治則必須依賴司法制度的配合。換言之，如果一項制度不能夠進入司法領域或者不具有可裁判性，那么該項制度的實效將大打折扣。第二，從稅務行政執法的角度來看，執法權規范行使的保障恰恰在于司法審查行政行為的可能性。如果稅務司法制度不健全或者不能有效發揮作用，稅務行政執法就會因缺乏必要的制約而可能喪失規范性。第三，從納稅人權利救濟的角度來看，稅務司法是納稅人權利救濟的最后一道防線。據統計，近年來我國的稅務行政訴訟案件總數每年不到500件。①自2008年以來，我國一審稅務行政案件結案數量基本維持在300～400件（數據來源于《中國統計年鑒》2009—2014）。這一方面是由于我國現行稅收征管法對納稅人權利救濟設置了條件，導致納稅人難以通過訴訟來維護自身權益；另一方面也與我國稅務司法制度較為滯后有關，法官對稅案的審理在專業上還不能完全勝任，因此稅務糾紛的解決只能依賴行政程序。以上分析表明，我國稅務司法制度的滯后已經對整個稅收法治的發展構成明顯制約，亟需通過改革稅務司法制度來進一步提升稅收法治空間，這不僅關系到稅收法定原則是否能夠真正落實，而且有利于促進納稅人權利保護的實現。

二、財稅體制與司法體制協同創新：跨行政區域稅務法院可行性

完整的稅務司法制度包括稅務案件的調查、審判以及檢察（法律監督）等基本制度，其中，設立稅務法院，完善稅務案件審判制度是稅務司法制度改革的核心。20世紀90年代中后期，我國學者曾提出設立稅務法院、稅務檢察院以及稅務警察的全面稅務司法制度的構想，②郭勇平. 關于我國稅收基本法中稅收司法體系的立法思考［J］. 揚州大學稅務學院學報， 1998.（1）.1997年定稿的《中華人民共和國稅收基本法（草案）》，也提到建立獨立的稅務法院，受國家稅務總局和最高人民法院雙重領導。③熊偉. 中國大陸有必要設立稅務法院嗎？［J］. 月旦財經法雜志， 2006. （5）.當時所針對的是我國現實中嚴重的稅收流失現象，為了維護國家稅收利益，打擊偷逃抗騙等稅收違法行為，提出強化稅務司法制度。但當時的觀念僅僅被認為是保障國家稅收利益的“征稅之法”， 缺乏納稅人權利保護的理念。

經過近二十年的市場經濟與法治的啟蒙，人民群眾的思想意識以及整個社會環境都發生了較大變化。稅法在理論上擺脫了法律工具主義的束縛，從“征稅之法”逐漸轉向“納稅人權利保護之法”，國家征稅必須以保護納稅人私有財產為前提。稅收的意義也超越一般的經濟制度而成為國家治理基礎的重要方面。我國憲法第十三條明確提出“公民的合法的私有財產不受侵犯。國家依照法律規定保護公民的私有財產權和繼承權。”物權法第六十四、六十五、六十六和六十七條都規定了私有財產權的保護。十八屆三中全會將推進國家治理體系和治理能力現代化作為全面深化改革的總目標，認識到財政是國家治理的基礎和重要支柱，進而在十八屆四中全會中提出依法治國是實現國家治理體系和治理能力現代化的必然要求。在人們的思想意識方面，從房產稅立法試點爭議到稅收征管法修改征求意見，從關注成品油和卷煙消費稅稅率提高到立法法修改中對稅收法定原則條款的表述，無不體現出全社會稅法意識尤其是納稅人權利意識的覺醒。稅務司法制度改革應當順勢而為，抓住機遇完成自身的制度塑造和實踐轉型。

十八屆四中全會提出，優化司法職權配置，探索設立跨行政區劃的人民法院和人民檢察院，這為設立跨區域稅務法院提供了契機和思路。首先，設立跨行政區劃人民法院的一個主要目的在于避免司法地方化，確保司法權的統一性。這一點恰好對應稅務案件的性質，因為稅案審理最容易發生司法地方化問題。從實踐來看，跨行政區劃人民法院受理的案件也非普通案件，而是具有一定的特殊性。我國首家跨行政區劃人民法院——上海市第三中級人民法院主要探索審理跨地區行政訴訟案件、重大民商事案件、重大環境資源保護案件、重大食品藥品安全案件等。其次，跨行政區劃人民法院在審判組織上一般實行專業化，這也符合稅務案件審理的要求。當前我國稅案審理面臨的一個難題就是專業性和技術化門檻，法官無法勝任稅案的審判工作。總體上來看，探索設立跨行政區劃人民法院的改革方向與完善稅務司法制度的訴求相契合，可以成為財稅體制改革與司法體制改革共同選擇的切入點。

三、制度基礎與國際借鑒：對專業性的稅務法院（庭）的考察

（一）制度基礎

稅務司法制度改革需要堅持的一個原則是確保納稅人在稅務行政程序之外能夠獲得來自司法程序的救濟。因此，稅務司法制度改革從根本上更加依賴司法體制的完善。在我國目前的司法體制下，無論是稅務法院還是稅務法庭的設立并不存在制度上的障礙。我國憲法第一百二十四條規定：“中華人民共和國設立最高人民法院、地方各級人民法院和軍事法院等專門人民法院。人民法院的組織由法律規定。”人民法院組織法第二條規定：“中華人民共和國的審判權由下列人民法院行使：（一）地方各級人民法院；（二）軍事法院等專門人民法院；（三）最高人民法院。地方各級人民法院分為：基層人民法院、中級人民法院、高級人民法院。”上述條款中包含的“軍事法院等專門人民法院”表述是立法技術的體現。隨著社會經濟生活的不斷發展，新的法律現象或者說法律需求將會不斷出現。上述規定是在我國設立稅務法院的基本法律依據，即稅務法院可以像軍事法院、海事法院、森林法院等一樣，以專門人民法院的形式存在。

人民法院組織法中還有為中級以上人民法院設立專門的稅務法庭提供依據的條款。其中，第二十三條規定：“中級人民法院由院長一人，副院長、庭長、副庭長和審判員若干人組成。中級人民法院設刑事審判庭、民事審判庭、經濟審判庭，根據需要可以設其他審判庭。”第二十六條規定：“高級人民法院由院長一人，副院長、庭長、副庭長和審判員若干人組成。高級人民法院設刑事審判庭、民事審判庭、經濟審判庭，根據需要可以設其他審判庭。”第三十條規定：“最高人民法院由院長一人，副院長、庭長、副庭長和審判員若干人組成。最高人民法院設刑事審判庭、民事審判庭、經濟審判庭和其他需要設的審判庭。”“其他需要設的審判庭”這一概括性表達使得在我國中級以上人民法院設立專門的稅務法庭并無組織細則上的障礙。

有種觀點認為，雖然人民法院組織法為稅務法院的設立，預留了空間；但是，稅務法院和現有的海事法院、鐵路法院并不一樣，后者均是地區性、而非全國性的，是為了配合某些地區案件比較集中而設立的，而稅收是全國性的，滲透到基層，因此，如何設置稅務法院還需進一步研究。①涂龍力、王鴻貌. 稅收基本法研究［M］. 大連：東北財經大學出版社， 1998. 221.對此，需要強調的是，我國目前的專門人民法院雖然是基于一定的專業化考慮，但是也體現出較為明顯的地域性。②我國的海事法院、油田法院、林業法院、農墾法院、礦區法院等都是設立在特定省區的，并且在審級上都歸屬于所在省高級人民法院。參見楊帆、呂偲偲. 專門法院向何處去——建立與行政區劃適當分立的司法管轄制度的探索載［J］. 賀榮. 全國法院第二十六屆學術討論會論文集：司法體制改革與民商事法律適用問題研究［C］. 北京：人民法院出版社， 2015. 76—78.我們可以將人民法院組織法作為設立稅務法院的依據，但是在指導思想上要超越地域性，以跨區劃性和專業性作為建設稅務法院的目標。

（二）國際借鑒

任何國家的司法制度改革都應當建立在本國歷史傳統、社會條件等客觀因素基礎上，我國稅務司法制度改革也必須融入中國特色社會主義法治體系的建設。西方的法治經驗和制度具有參考價值，供我們在改革過程中甄別、吸收和借鑒。

在稅務法院制度上，綜合各國的做法可以歸納出三條基本經驗：第一，稅務法院在機構上的獨立性。這里的獨立性主要體現為法院獨立于行政區劃，其地域管轄范圍是全國。美國稅務法院、加拿大稅務法院、德國聯邦財政法院是跨行政區劃的全國性專門法院，這種制度設計的優勢在于避免稅案審理受到來自地方行政力量的干預，有利于切實維護納稅人利益。第二，稅務法官在素質上的專業性。美國稅務法院的法官在專業化程度方面要求很高，需要具備法律、稅收以及會計等方面的專業知識；意大利的稅務法院（稅務委員會）的成員由作為自治機構的稅收司法主席理事會管理，可以擔任稅務法官的人員包括擁有10年以上工作經驗的在冊的會計師和貿易專家，法學、經濟學或者會計學教師，實施專業10年以上在冊的工程師、建筑師、測量師、估價師等；③翁武耀. 稅務委員會：意大利法律體制中的稅務法院. 第九屆中國財稅法前沿問題高端論壇——“司法改革背景下跨行政區域稅務法院的設立”專家研討會論文集［C］， 2015.（6）.第三，稅案訴訟程序和類型的特殊性。國外的稅務法院在稅務訴訟上一般都采取較為復雜與特殊的程序，與普通法院審理案件有較大不同。例如，美國稅務法院在審理稅務案件過程中設置的訴答程序、證據開示程序、事實協商程序以及小額訴訟程序等。

四、結論：我國稅務司法制度改革的理念與路徑

司法專門化作為法律應對現代性危機的一種最直接途徑成為各國司法制度改革和發展的一個基本方向，我國稅務司法制度改革目標以及貫徹的理念應該是稅務司法專門化。稅務司法專門化作為一種理念并不單純是司法分工深化的結果。其中所包含的更為重要的價值在于，專業化的稅務司法能夠擺脫目前普通法院法官由于缺乏相關專業素質而過分依賴專業性較強的稅務行政機構，避免納稅人權利救濟在實質上被架空。無論是稅收立法、稅務行政執法還是稅務司法，從根本上說都是圍繞納稅人權利保護而展開的，這是現代稅法無可回避的主題。

稅務法院是稅務司法專門化的核心目標，設立稅務法院自然就成為我國稅務司法制度改革的一個重要組成部分。有學者建議，我國跨行政區域稅務法院的設立可以通過“三步走”的戰略來逐步落實：首先，將稅務司法管轄權在制度上劃分至各跨行政區劃法院，設立稅務案件合議庭，明確稅務案件作為一類案件處理；而后，在各跨行政區劃法院內部設立專門的稅務法庭來行使稅務司法管轄權；待稅務法庭的體系成熟后，再進一步推進跨行政區劃稅務法院的設立。①這是北京大學財經法中心劉劍文教授在第九屆中國財稅法前沿問題高端論壇——“司法改革背景下跨行政區域稅務法院的設立”專家研討會上發言的觀點，見萬靜. 盡快成立跨行政區域稅務法院［N］. 法制日報， 2015-6-26（6）.從我國目前稅收領域的狀況來看，在專門化的稅務法院或者稅務法庭的設立之前還需要一些制度的配合。第一，應當修改稅收征管法第八十八條的規定，降低稅務訴訟的門檻。否則，即使設立了稅務法院或者稅務法庭，納稅人的訴權在受到較大限制的情況下，依然難以通過稅務司法制度獲得便利的救濟，這可能使得稅務法院的設立失去意義。第二，設立跨行政區劃人民法院后，應當明確其受理案件的類型和范圍，尤其是需要將具有特殊性和專業性的稅務案件作為審理對象，在此基礎上形成相對穩定與合理的稅務訴訟格局。第三，跨行政區劃人民法院應當注意積累審理稅務案件的經驗，逐步培養具有專業素質的稅務法官，在條件相對成熟的時候可以考慮在若干試點地區設立稅務法庭。第四，當稅務法庭成為比較穩定的稅務案件審判載體時，可以考慮試點設立稅務法院，進而推廣形成稅務法院體系。

［1］ ［美］羅伯特·麥克羅斯基. 美國最高法院［M］. 任東來等譯校. 北京：中國政法大學出版社， 2005.

［2］ 劉劍文、熊偉. 稅法基礎理論［M］. 北京：北京大學出版社， 2004.

［3］ 劉劍文. 財稅法專題研究（第二版）［M］. 北京：北京大學出版社，2007.

［4］ 熊偉. 美國聯邦稅收程序［M］. 北京：北京大學出版社， 2012.

責任編輯：王 平

Opportunity and Prospect of Tax Judicial System Reform in China: A Study Focus on the Tax Court

Daqing Li & Zhuo Hou

A tax judicial system， a weak link among the whole legal tax system， lags behind tax legislation and administration in China. The collaborative innovation of fiscal and judicial system should be paid more attention in the reforming of tax judicial system， to explore establishing People's Court across administrative divisions should be regarded as best opportunity， the specialization of tax judicial system should be persisted， and gradually special tax court should be established to ensure that taxpayers are entitled to acquire judicial remedy fully and conveniently.

Reform of tax judicial system Tax court Specialization of tax judicial system

F810.42

A

2095-6126（2015）10-0063-04

*本文是河北經貿大學校內科研基金項目“國家治理視角下的稅收法定研究”（2015KYQ04）的階段性成果。